Steuern in der vorläufigen Eigenverwaltung

Sowohl das vorläufige Eigenverwaltungsverfahren (§ 270a InsO) als auch das Schutzschirmverfahren (§ 270b InsO) haben viele Vorteile für das Unternehmen zu bieten, u. a. eine finanzielle Entlastung durch das soge­nannte Insolvenzgeld (vgl. hierzu den Beitrag auf S. 40). Ein weiterer Vorteil ergibt sich aus steuerlichen Aspekten. Durch eine Regelungslücke des Gesetzgebers in der Insolvenzordnung sind Steuerverbindlichkeiten in den Verfahren nach §§ 270a, 270b InsO weiterhin einfache Insolvenzforderungen. Dennoch erfolgte Steuerzahlungen mussten in vielen Verfahren vom Finanzamt im Wege der Insolvenzanfechtung wieder an das Unternehmen zurückgezahlt werden.

Steuerverbindlichkeiten sind grundsätzlich wie jede andere Verbindlichkeit des Unternehmens in Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten zu unterteilen. Entscheidend für die Abgrenzung ist die (endgültige) Eröffnung des Insolvenzverfahrens.

Steuerzahlungspflicht im Eröffnungsverfahren nach §§ 270a, 270b InsO

Ob im regulären Insolvenzeröffnungsverfahren entstandene Steuerverbindlichkeiten Masseverbindlichkeiten darstellen, richtete sich nach der bis zum 31.12.2010 geltenden Rechtslage allein danach, ob die Steuerverbindlichkeiten von einem vorläufigen Insolvenzverwalter begründet ­worden waren, auf den die Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners übergegangen war (starker vorläufiger Insolvenzverwalter). Für diesen Fall enthielt § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO eine Sonderregelung. Danach gelten derart begründete Verbindlichkeiten nach der (endgültigen) Eröffnung des Verfahrens als Masseverbindlichkeiten.

In der Praxis wurden jedoch regelmäßig vorläufige Insolvenzverwalter bestellt, ohne dass ihnen die Verfügungs­befugnis über das Vermögen des Schuldners übertragen wurde (sog. schwacher vorläufiger Insolvenzverwalter). Hier findet § 55 Abs. 2 InsO keine Anwendung.

Dementsprechend stellten Steuerverbindlichkeiten keine Masseverbindlichkeiten dar, sondern blieben, da vor endgültiger Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet, Insolvenzforderung und wurden nur mit der im Rahmen des Insolvenzverfahrens ermittelten Quote befriedigt. Der Fiskus hatte also aufgrund der gerichtlichen Praxis, schwache Insolvenzverwalter zu bestellen, hohe Ausfälle im Rahmen von Insolvenzverfahren zu verzeichnen.

Gesetzgeberische Reaktion

Auf Druck der Finanzverwaltung hat der Gesetzgeber diese Regelungslücke erkannt und durch Art. 3 des Haushalts­begleitgesetzes 2011 vom 09.12.2010 die Regelung des § 55 Abs. 4 InsO eingefügt. Dieser gilt für alle nach dem 31.12.2010 beantragten Unternehmensinsolvenzverfahren. Gemäß § 55 Abs. 4 InsO gelten Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters ­begründet worden sind, nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit.

Mit dieser neuen Regelung hat der Gesetzgeber auf die Rechtspraxis, konkret auf die Bestellung eines sogenannten schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters, reagiert und eine Art Fiskusprivileg geschaffen, da der Fiskus – anders als andere Gläubigergruppen – sich seine Schuldner nicht aus­suchen könne und damit als „Zwangsgläubiger“ regelmäßig auch nicht in der Lage sei, seine Ansprüche im Insolvenzvorfeld ausreichend zu sichern. Im Ergebnis sind nach § 55 Abs. 4 InsO nun sämtliche Steuerverbindlich­keiten, die während einer vorläufigen Insolvenzverwaltung begründet werden, im eröffneten Verfahren als Masse­ver­bindlich­keiten anzusehen.

In den Eröffnungsverfahren nach §§ 270a, 270b InsO bleiben Steuerfragen offen

Während der Gesetzgeber in der vorläufigen Regelinsolvenz bei Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters die ­frühere Regelungslücke geschlossen hat, bleiben bei der mit dem ESUG eingeführten Verfahren nach §§ 270a, 270b InsO, die mit der Bestellung eines vorläufigen Sachwalters verbunden sind, viele Fragen offen.

Eine Änderung bzw. Ergänzung des § 55 Abs. 4 InsO erfolgte im Rahmen des ESUG – trotz entsprechender Vorlage des Bundesrates – nicht. Nach dem (unveränderten) Wortlaut des § 55 Abs. 4 InsO ist ein vorläufiger Sachwalter nicht von der Vorschrift erfasst, sodass die Steuerverbindlichkeiten nicht zu Masseverbindlichkeiten werden. Die Vorschriften der §§ 270a, 270b InsO enthalten keinen Verweis auf § 55 Abs. 4 InsO. Lediglich in § 270b Abs. 3 InsO wird auf die Sonderregelung des § 55 Abs. 2 InsO verwiesen. Aufgrund der unterschiedlichen rechtlichen Befugnisse und Rechtsstellung von vorläufigem Sach- und Insolvenzverwalter lässt sich die Regelung des § 55 Abs. 4 InsO auch nicht ohne ausdrücklichen Verweis entsprechend anwenden, auch im Hinblick auf das steuerrechtliche Analogieverbot. Insofern ist festzustellen, dass aufgrund einer gesetzgeberischen ­Regelungslücke Steuerverbindlichkeiten, die im Rahmen der Verfahren nach §§ 270a, 270b InsO begründet werden, nur einfache Insolvenzforderungen darstellen.

Sofern das Finanzamt von der Antragstellung in Kenntnis gesetzt wird und die insolvenzrechtliche Anfechtung (§§ 129 ff. InsO) anwendbar ist, müssen im Eröffnungsverfahren nach §§ 270a, 270b InsO geleistete Steuerzahlungen im Wege der Insolvenzanfechtung an das Unternehmen zurückgezahlt werden.

Steuerzahlungspflicht im Eröffnungsverfahren nach §§ 270a, 270b InsO

Im Eröffnungsverfahren nach §§ 270a, 270b InsO stellen sich zwei Fragen: zum einen, wen die Steuerzahlungspflicht trifft, zum anderen, ob Steuerzahlungen geleistet werden dürfen.

Die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Ver­mögen verbleibt dabei vielmehr beim schuldnerischen Unternehmen bzw. dessen Geschäftsleitung. Der vorläufige Sachwalter hingegen hat nach den gesetzlichen Regelungen keine ausreichenden Befugnisse, die einen Übergang der Steuerzahlungspflichten auf ihn begründen könnten. Die Steuerzahlungspflicht verbleibt somit beim Unternehmen.

Fraglich ist nun noch, ob Steuerzahlungen geleistet werden müssen bzw. dürfen. Während der vorläufigen Eigenverwaltung oder im Schutzschirmverfahren hat das Unternehmen bzw. dessen Geschäftsleitung die Aufgabe der ordnungsgemäßen Unternehmensführung, aber auch besondere insolvenzrechtliche Verpflichtungen zu erfüllen. Dazu gehört insbesondere die Massesicherung und Masseerhaltung. Jede Steuerzahlung führt zu einem Abfluss von Vermögen aus der zu sichernden Masse. Hier ergibt sich für die handelnden Organe ein Spannungsfeld zwischen insolvenzrechtlichen, steuerrechtlichen und letztlich auch strafrechtlichen Pflichten bzw. Haftungsfragen der Geschäftsführung des Unternehmens. Einerseits dürfen Zahlungen auf Insolvenzforderungen (§ 38 InsO) nicht geleistet werden, da eine strafbare Gläubigerbegünstigung (§ 283c StGB) vorliegen könnte, andererseits sind jedoch grundsätzlich Steuern zu zahlen, sodass u. a. eine Haftung nach §§ 69, 34 AO droht. Eine Auflösung des Konfliktes dieser gegenläufigen Pflichten könnte sich ergeben, wenn Steuerverbindlichkeiten als Masseverbindlichkeiten anzusehen sind. Eine entsprechende eindeutige Regelung hat der Gesetzgeber jedoch in § 55 Abs. 4 InsO (oder den §§ 270 ff. InsO) nicht aufgenommen.

Derzeit kann aufgrund der ungeklärten Rechtslage nur empfohlen werden, Steuern unter ausdrücklichem Hinweis auf die erfolgte Antragstellung bzw. den Beschluss über die vorläufige Eröffnung des Insolvenzverfahrens (in Eigenverwaltung) zu zahlen und die Zahlungen nachträglich im Wege der Anfechtung „zurückzuholen“.

Fazit

Zusammenfassend kann man für die Steuerverbindlichkeiten sowohl in der vorläufigen Eigenverwaltung (§ 270a InsO) als auch im Schutzschirmverfahren (§ 270b InsO) von einer ­Regelungslücke des Gesetzgebers sprechen. Derzeit sind in diesem Zeitraum erfolgte Steuerzahlungen ab Eröffnung des Verfahrens an die Insolvenzmasse zurückzugewähren. Dies wurde in der Praxis bereits in mehreren von Buchalik Brömmekamp begleiteten Verfahren erfolgreich gegenüber dem Fiskus geltend gemacht.

RA Phillip-Boie Harder, Buchalik Brömmekamp Rechtsanwälte | Steuerberater, Düsseldorf