Sanierungsgewinn im Insolvenzplanverfahren – Aktuelle Entwicklungen in Rechtsprechung und Finanzverwaltung

Die mit der vorläufigen Eigenverwaltung (§ 270a InsO) und dem Schutzschirmverfahren (§ 270b InsO) durch das ESUG verbesserten Möglichkeiten zur Sanierung eines Unternehmens werden in der Regel durch einen Insolvenzplan umgesetzt. Darin wird für die Gläubiger eine – gegenüber der Regelinsolvenz – deutlich bessere Befriedigung vorgesehen bei gleichzeitigem Verzicht auf den restlichen Teil der (Insolvenz-) Forderungen. Diese Verzichtsleistung wird steuerlich als außerordentlicher Ertrag des Schuldners angesehen, der sowohl der Körperschaft- als auch der Gewerbesteuer unterliegt. Der Gläubigerverzicht kann somit nach Abschluss des Insolvenzplanverfahrens einen gegenläufigen steuerlichen Effekt haben und damit die für die Sanierung erforderliche Liquidität schwächen.

Mangels gesetzlicher Regelung liegt die Lösung hier in zwei BMF­Schreiben vom 27.03.2003 (sog. Sanierungserlass) und 22.12.2009, die eine steuerliche Sonderbehandlung – sog. Sanierungsgewinne – vorsehen. Die hierzu ergange­ nen Urteile und Verwaltungsanweisungen im ersten Halb jahr 2014 werden nachfolgend dargestellt. 

Erforderlichkeit eines besonderen Härtefalls für steuerliche Begünstigung

Das Finanzgericht Sachsen hat in seinem Urteil vom 06.03.2014, Az. 6 K 1782/11 entschieden, dass eine Steuer­ befreiung für sog. Sanierungsgewinne auf Basis des BMF­ Schreibens vom 27.03.2003 nur dann möglich sein soll, wenn besondere sachliche oder persönliche Billigkeits­ gründe ersichtlich sind. Es muss demnach ein besonderer Härtefall vorliegen. Die Erfüllung der im o. g. BMF­Schrei­ ben aufgeführten abstrakten Merkmale soll einen Erlass der auf einen Sanierungsgewinn entfallenden Steuer nicht mehr begründen können.

Diese Rechtsprechung stellt eine erhebliche Verschärfung der Voraussetzungen zur Erlangung einer steuerlich be­ günstigten Behandlung des sog. Sanierungsgewinnes dar. Dies kann ein erhebliches Hindernis für die erfolgreiche Umsetzung der mit dem Insolvenzplanverfahren begonne­ nen Sanierung darstellen. 

Die Besteuerung des Sanierungsgewinnes erfolgt zeitlich nach Abschluss des Insolvenzverfahrens. Die operative Un­ ternehmenstätigkeit dient in diesem Zeitraum zum einen dazu, die für die Gläubiger im Insolvenzplan vorgesehenen Quotenzahlungen zu erwirtschaften, zum anderen dazu, die Sanierungsmaßnahmen zu finanzieren. Eine zusätzliche Steuerbelastung in dieser Phase der Unternehmenssanierung kann – insbesondere bei hohen Verzichtsleistungen der Gläubiger – im schlimmsten Fall die Folgeinsolvenz ver­ ursachen.

Durch das Urteil des FG Sachsen wird die mangels gesetzlicher Regelung ohnehin bestehende Rechtsunsicherheit für die Unternehmen noch vergrößert. Derzeit gilt neben dem BMF ­Schreiben vom 27.03.2003 noch ein BMF­Schreiben vom 22.12.2009, demzufolge Fälle der Planinsolvenz (§§ 217 ff. InsO) originär unter den Anwendungsbereich des BMF­Schreibens vom 27.03.2003 fallen. Hierauf können sich Unternehmen bisher im Rahmen von Insolvenzplanverfahren in Eigenverwaltung berufen. Der auf Fortführung ausgerichtete Insolvenzplan konnte hier die Sanierungsvoraussetzungen berücksichtigen.  

Sonderproblem Gewerbesteuer: Keine einheitliche Handhabung bei den Kommunen

Der Sanierungsgewinn unterliegt auch der Gewerbesteuer. Hierzu hat der BFH im Urteil vom 25.04.2012, Az. I R 24/11 entschieden, dass die Gemeinden für die Frage des Vor­ liegens eines Sanierungsgewinnes und der abweichenden Steuerfestsetzung allein zuständig sind.

Davon geht auch die Finanzverwaltung in den o. g. BMF­ Schreiben aus. Das VG Münster hat nunmehr in seinem Urteil vom 21.05.2014, Az. 9 K 1251/11 entschieden, dass die Kommunen nicht an die o. g. BMF ­Schreiben zum Sanierungsgewinn gebunden sind. Des Weiteren könne eine Kommune im Rahmen ihrer Billigkeitsentscheidung anfüh­ren, dass der Gesetzgeber bewusst Härten für den Steuer­ pflichtigen (die Besteuerung des Sanierungsgewinns) in Kauf genommen hätte. Damit kann die Kommune ermes­sensfehlerfrei die Billigkeitsentscheidung verneinen. 

In gleicher Weise hatte zuvor das VG Magdeburg in seinem Urteil vom 25.02.2014, Az. 2 A 193/12 entschieden. Neben den genannten Punkten wird hier auch eine Bindung an die konkrete Erlassentscheidung des Finanzamtes abgelehnt. Eine Bindungswirkung für die Kommunen kann nur auf­ grund einer (einheitlichen) Verwaltungspraxis bestehen, die jedoch nicht ersichtlich ist. Die Haushaltslage der Kommune wird als zu berücksichtigendes Kriterium im Rahmen der Billigkeitsentscheidung anerkannt und es wird darauf verwiesen, dass bei Erlass von Gemeindesteuern im Einzelfall strengere Anforderungen gestellt werden müssen.

Die Entscheidungen bringen in der Sache keine wesentlichen Neuerungen, zeigen aber ein in der Praxis kaum zu lösendes Problem auf. Saniert sich ein Unternehmen mit vielen, ggf. bundesweit verteilten Betriebsstätten in einem Insolvenzplanverfahren, muss allein in zeitlicher Hinsicht eine deutliche Verzögerung des Verfahrens eingeplant oder eine Rückstellung für Steuerverbindlichkeiten gebildet wer­den. Sofern vor Abschluss des Verfahrens eine Klärung der steuerlichen Behandlung erfolgen soll, kann dies im Wege einer verbindlichen Auskunft geschehen. Wird der Insol­venzplan bereits vorher verabschiedet, müssen Mittel be­reitgestellt werden, um die spätere Gewerbesteuer auf den Sanierungsgewinn bezahlen zu können; dies wird von den Gläubigern nur selten akzeptiert und belastet die Liquidität des Unternehmens in einer schwierigen Phase der Unter­nehmenssanierung.

Jede Gemeinde muss einzeln über die gewerbesteuerliche Behandlung des Sanierungsgewinnes entscheiden, wozu wiederum die jeweils zuständigen Gremien (z. B. Gemeinde­ oder Stadtrat bzw. die jeweiligen Ausschüsse wie Haupt­ und Finanzausschuss) miteinbezogen werden müssen. Allein die Antragstellung bei jeder Gemeinde führt zu zeit­ lichen Verzögerungen des Verfahrens. 

Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass die Gremien in der Regel in einem ein­ bis zweimonatigen Rhythmus tagen und ggf. noch ferienbedingte Sitzungspausen bestehen. Schließlich lässt sich eine Entscheidung der verschiedenen Kommunen nicht vorhersagen, da es mangels Bindungs­ wirkung der BMF­ Schreiben keine einheitlichen Vorgaben für die Kommunen gibt. Empfehlungen des Städte­ und Gemeindetages sind nicht verbindlich.

In der Praxis warten einige Kommunen die Entscheidung des Finanzamtes ab und schließen sich dieser – zumindest im Ergebnis – an, was faktisch einer Bindungswirkung gleichkommt. Andere Kommunen bestehen trotz entspre­chender Entscheidung des Finanzamtes auf eine eigene Entscheidung und prüfen dabei viel weitergehende und strengere Aspekte, als in den BMF­ Schreiben vorgesehen. Hier spielen insbesondere der Erhalt der Arbeitsplätze und die Standortsicherung eine Rolle, was aus kommunaler Sicht verständlich ist, aber mit der Frage einer sanierungs­ bedingten steuerlichen Privilegierung nur bedingt zusam­menhängt.

Finanzverwaltung hält am sogenannten Sanierungserlass fest

Aus der Finanzverwaltung ist auf die Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main vom 27.02.2014, Az. S 2140 A – 4 St 213, hinzuweisen. Dort setzt sich die OFD mit aktuellen Urteilen des BFH und verschiedener FG sowie mit weiteren Einzelfragen auseinander. Es wird festgestellt, dass das BMF­ Schreiben vom 27.03.2003 weiterhin anzu­wenden ist. Zu den einzelnen Sanierungsvoraussetzungen wird ausgeführt, dass zur Frage der Sanierungsbedürftig­ keit bei durchgehend positiver Ertragslage ein Verfahren beim BFH anhängig (Az. X R 39/10) ist und bis dahin keine Entscheidungen in den Verfahren getroffen werden. Bezüg­ lich der Sanierungsabsicht der Gläubiger muss beim Ver­ zicht nur eines Gläubigers eine besondere Darlegung durch den Steuerpflichtigen erfolgen.

RA Phillip-Boie Harder, Buchalik Brömmekamp Rechtsanwälte | Steuerberater