Steuerliche Risiken der Betriebsaufspaltung in der Insolvenz

Vor der Einleitung eines Insolvenzverfahrens sollte die Unternehmensstruktur auch aus der steuerlichen Perspektive betrachtet werden, um steuerliche Risiken in der Sanierung zu vermeiden. Am Beispiel der Vermietung eines Grundstücks durch die Gesellschafter eines Gewerbebetriebes im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ist zu erkennen, dass die Besteuerung stiller Reserven bei Beendigung der Betriebsaufspaltung zwar zu beachten ist, aber durch rechtzeitige Planung vermieden werden kann.

Um ihrem Unternehmen Privatvermögen insolvenzfest zur Verfügung zu stellen, vereinbaren Gesellschafter häufig eine Nutzungsüberlassung, die zu einer sog. Betriebsaufspaltung führt. Voraussetzung dieses steuerlichen Gebildes ist die sachliche und personelle Verflechtung der Unternehmensteile. Die personelle Verflechtung erfordert, dass die Gesellschafter ihren Willen rechtlich und tatsächlich in beiden Unternehmen gleichermaßen durchsetzen können. Die Besitzgesellschaft entsteht bereits mit der Nutzungsüberlassung als Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) oder bei gewerblicher Vermietung als eintragungspflichtige offene Handelsgesellschaft (OHG) ohne Gründungsakt.

Steuerliche Folgen der Betriebsaufspaltung

Durch die Betriebsaufspaltung werden die überlassenen Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen des Besitzunternehmens. Die Vermietungseinkünfte werden zu gewerblichen Einkünften umqualifiziert. Steuerliche Vorteile ergeben sich z.B. aus dem Gewerbesteuerfreibetrag des Besitzunternehmens und der Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer der Gesellschafter. Gehaltszahlungen an die Gesellschafter-Geschäftsführer mindern das steuerliche Ergebnis des Betriebsunternehmens. Aus der Betriebsaufspaltung ergeben sich aber auch Nachteile, da z.B. die Verlustverrechnung zwischen den Betrieben ausgeschlossen ist. Die Gewerbesteuerpflicht des Besitzunternehmens kann durch die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen (Finanzierungskosten; Entgelte für die Nutzungsüberlassung) zu einer steuerlichen Doppelbelastung führen. Die Beendigung der Betriebsaufspaltung kann zur Besteuerung von stillen Reserven und damit zu Liquiditätsproblemen führen. Das folgende Beispiel soll die mögliche Steuerbelastung und damit die Notwendigkeit einer rechtzeitigen Planung zur Risikokontrolle zeigen.

Sachverhalt

A und B sind Eigentümer eines Grundstücks und Gesellschafter der A&B GmbH. Das Grundstück wurde für 300 TEUR angeschafft und für rd. 850 TEUR mit einem Verwaltungsgebäude bebaut, dass im Rahmen einer Betriebsaufspaltung an die A&B GmbH vermietet wird. Der Buchwert des bebauten Grundstücks per 31.12.2014 beträgt rd. 600 TEUR bei einem Marktwert von rd. 1,2 Mio. EUR. Im Jahr 2014 wird die A&B GmbH insolvent. Es soll ein Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens in Eigenverwaltung gestellt werden. Die steuerlichen Konsequenzen eines Regelinsolvenzverfahrens sollen ebenfalls geprüft werden.

Lösung

Im Regelinsolvenzverfahren wird mit Antragstellung ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt, der ähnliche Befugnisse wie der Insolvenzverwalter haben kann (sog. starker vorläufiger Insolvenzverwalter) oder der auf die Überwachung der insolvenzrechtlich ordnungsgemäßen Unternehmensfortführung bis zur Eröffnung beschränkt ist (sog. schwacher vorläufiger Insolvenzverwalter). Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens geht die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter über. Die bisherige Rechtsprechung des BFH geht bei der Eröffnung des Insolvenzverfahrens für die Betriebsgesellschaft von der Beendigung der Betriebsaufspaltung aus, da der Gesellschafterwille in der Betriebsgesellschaft nicht mehr durchgesetzt werden kann, sobald die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter übergeht. Da die Rechtsprechung die Regelinsolvenz betrifft, ist die Insolvenz in Eigenverwaltung gesondert zu betrachten.

Für das vorläufige Verfahren der Eigenverwaltung wird ein vorläufiger Sachwalter bestellt, dessen Rechtstellung bis zur Eröffnung nur auf die Überwachung der insolvenzrechtlich ordnungsgemäßen Unternehmensfortführung gerichtet ist. Dabei ist dessen Rechtstellung noch schwächer als die des vorläufigen Insolvenzverwalters. Die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis bleibt während des gesamten Verfahrens bei der Geschäftsführung des schuldnerischen Unternehmens. Da die Rechtsprechung des BFH für die Beendigung der Betriebsaufspaltung auf die Rechtsstellung des Insolvenzverwalters abstellt, dürfte die Betriebsaufspaltung in der Eigenverwaltung erst mit der Eröffnung des Verfahrens beendet werden. Andererseits spricht die aktuelle Rechtsprechung des BFH zur umsatzsteuerlichen Organschaft dafür, dass die personelle Verflechtung auch unabhängig von den Rechten des vorläufigen Sachwalters aufgrund der insolvenzrechtlichen Pflichten der Geschäftsführung entfällt, die ein Handeln nach dem Willen der Gesellschafter z.T. unmöglich machen. Inwieweit diese Rechtsprechung auf die Betriebsaufspaltung übertragbar ist, ist derzeit nicht geklärt. Aufgrund der Zielsetzung der Eigenverwaltung ist jedoch auch denkbar, dass die Betriebsaufspaltung aufgrund der unternehmerischen Kontinuität zur Sanierung des Unternehmens erhalten bleibt.

Für die Eigenverwaltung sind viele Fragen noch nicht abschließend geklärt, zu denen auch das Schicksal der Betriebsaufspaltung zählen dürfte. Der hierdurch entstehenden rechtlichen Unsicherheit kann nur durch eine sogfältige Planung begegnet werden.

Steuerliche Folgen

Endet mit der Betriebsaufspaltung auch die Gewerblichkeit der Vermietung, werden die von Besitzunternehmen überlassenen Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert in das Privatvermögen der Gesellschafter überführt. Da dies steuerlich als Entnahme zu werten ist, entsteht ein steuerlicher Gewinn in Höhe der stillen Reserven der Wirtschaftsgüter. Im Beispielsfall würde daher jedem Gesellschafter ein Gewinn in Höhe von 300 TEUR zugerechnet, was unter Beachtung des Solidaritätszuschlags und ggf. der Kirchensteuer, jedoch ungeachtet der steuerlichen Situation im Übrigen zu einer steuerlichen Belastung in Höhe von rd. 150 TEUR bei jedem Gesellschafter führt.

Erhalt der stillen Reserven

 Bei rechtzeitiger Planung lässt sich die Besteuerung der stillen Reserven vermeiden. Einerseits kann versucht werden, die Betriebsaufspaltung im Insolvenzverfahren aufrecht zu erhalten oder aufgrund der Fortführung des Unternehmens für die Zeit des Insolvenzverfahrens zu unterbrechen. Aufgrund der steuerlichen Zweifelsfragen zur Eigenverwaltung ist dieser Weg jedoch unsicher und sollte durch Beantragung einer verbindlichen Auskunft geklärt werden.

Daneben besteht noch die Möglichkeit, die Betriebsgesellschaft rechtzeitig in eine gewerbliche Gesellschaft kraft Rechtsform (z.B. eine GmbH & Co. KG) umzuwandeln. Bei Gründung der KG können die Buchwerte fortgeführt werden. Da die KG bereits kraft Rechtsform als Gewerbebetrieb gilt, bleiben die Wirtschaftsgüter auch bei Beendigung der Betriebsaufspaltung Betriebsvermögen, sodass das Ende der Betriebsaufspaltung keine Entnahme verursacht und damit auch keine Gewinnrealisation.

Als letzte Möglichkeit verbleibt noch eine eigene gewerbliche Tätigkeit der Besitzgesellschaft. Da dies jedoch mit einem operativen Risiko verbunden ist, ist diese Variante als Gestaltung in der Insolvenz nicht zu empfehlen.

Verfahrensrechtliche Möglichkeiten

Die Gründung einer GmbH & Co. KG ist eine relativ sichere Methode, die Besteuerung der stillen Reserven zu vermeiden. Ist dieser Weg jedoch nicht gewünscht, kann im Vorfeld der Insolvenz eine Betriebsunterbrechung für die Dauer der Insolvenz dokumentiert werden. Zur Absicherung der Rechtsposition sollte hierfür eine verbindliche Auskunft des zuständigen Finanzamtes über die steuerliche Würdigung des Falls in dem noch nicht begonnenen Insolvenzverfahren (nicht verwirklichter Sachverhalt) eingeholt werden. 

Norbert Schröer, Rechtsanwalt, Buchalik Brömmekamp Rechtsanwälte | Steuerberater