Externe Rechnungslegung in der Insolvenz – Herausforderungen für den Ersteller des Jahresabschlusses

Ein Insolvenzantrag ist für jedes Unternehmen ein einschneidendes Ereignis: Entweder folgt ein schmerzvoller Sanierungsprozess oder aber die vollständige Unternehmensabwicklung . In jedem Fall ist den Beteiligten klar, dass es auf der operativen Ebene zu massiven Veränderungen kommt. Die Auswirkungen auf die Rechnungslegung stehen zumeist nicht im Fokus, sind jedoch nicht weniger gravierend. In diesem Artikel sollen die Grundlagen für die Jahresabschlusserstellung in der Insolvenz im Hinblick auf ein Eigenverwaltungsverfahren dargestellt werden.

Die Betriebswirtschaftslehre unterscheidet zwischen der internen und der externen Rechnungslegung. Während die interne Rechnungslegung zur Information des Managements gedacht ist und keine gesetzlichen Vorgaben dafür existieren, dient das externe Rechnungswesen der Information der externen Stakeholder (Gesellschafter, Banken, Kunden, Lieferanten, Behörden) und unterliegt den gesetzlichen Vorschriften der §§ 238 ff HGB bzw. der Steuergesetze. Zu unterscheiden ist im Insolvenzverfahren darüber hinaus die insolvenzrechtliche Rechnungslegung. Die Ausgestaltung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses nach § 242 Abs. 3 HGB, gewinnt jedoch in der Insolvenz in Eigenverwaltung zunehmend an Bedeutung.  

Auswirkungen der Insolvenz auf das Geschäftsjahr

Kaufleute, deren Gewerbe im Handeslregister eingetragen ist (z. B. eine GmbH) können ihr Geschäftsjahr grundsätzlich frei wählen. Das Geschäftsjahr darf jedoch die Dauer von zwölf Monaten nicht überschreiten (§ 240 Abs. 2 Satz 2 HGB). Bei Geschäftsjahren, welche die Dauer von zwölf Monaten unterschreiten spricht man von einem „Rumpfgeschäftsjahr“. Der überwiegende Teil der Unternehmen in Deutschland hat traditionell ein mit dem Kalenderjahr übereinstimmendes Geschäftsjahr vom 01.01. bis zum 31.12. Die Insolvenzordnung bestimmt in § 155 Abs. 2 InsO, dass mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein neues Geschäftsjahr beginnt. Nach Auffassung des IDW endet mit Aufhebung des Insolvenzverfahrens das Wirtschaftjahr (IDW RH HFA 1.012 RNr. 28). Gerade in Eigenverwaltungsverfahren, die zur Fortführung des Unternehmens nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens führen, kehren die Gesellschafter häufig zum ursprünglichen Geschäftsjahr zurück. Somit sind in einem Kalenderjahr bis zu drei Jahresabschlüsse aufzustellen.   

Beispiel:  

Die A GmbH (große Kapitalgesellschaft im Sinne von § 267 HGB) mit einem satzungsmäßigen Geschäftsjahr vom 01.01. bis zum 31.12. stellt am 27. Februar 2016 einen Insolvenzantrag und beantragt die Anordnung der Eigenverwaltung. Das Gericht ordnet die Eigenverwaltung antragsgemäß an und bestellt einen vorläufigen Sachwalter. Das Verfahren wird am 27. April 2016 eröffnet. Nach Einleitung der operativen Sanierung und Zustimmung der Gläubiger zum Insolvenzplan wird das Verfahren am 15. August 2016 aufgehoben. Nach Aufhebung kehren die Gesellschafter zum satzungsmäßigen Geschäftsjahr zurück.  

Rechtsfolge: 

Für das Jahr 2016 sind durch die A GmbH drei Jahresabschlüsse aufzustellen. Der erste auf den 27. April 2016 mit Verfahrenseröffnung. Der zweite zum Stichtag 15. August 2016 zur Aufhebung des Verfahrens. Der dritte Jahresabschluss zum Stichtag 31.12.2016 resultiert aus der Rückkehr zum satzungsmäßigen Geschäftsjahr.  

Umfang der Jahresabschlüsse in der Insolvenz

Nach dem HGB besteht ein Jahresabschluss aus der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung (§ 242 Abs. 3 HGB). Für Kapitalgesellschaften ist dieser um einen Anhang und einen Lagebericht zu erweitern (§ 264 Abs. 1 HGB). Für kleine und mittlere Kapitalgesellschaften bestehen Erleichterungsvorschriften. Nach § 155 Abs. 1 InsO bleiben die handelsrechtlichen Buchführungs- und Rechnungslegungspflichten des Schuldners unberührt. Somit ist der Umfang  der Jahresabschlüsse in der Insolvenz nicht beschränkt. Für den Beispielsfall bedeutet dies, dass die A GmbH dreimal eine GuV und eine Bilanz aufzustellen hat und drei Anhänge und Lageberichte anfertigen muss.  

Zusätzlicher Informationsbedarf der Stakeholder

Nach § 243 Abs. 2 Satz 1 HGB hat der Jahresabschluss „… ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgeselschaft zu vermitteln.“ Dieser als „True and Fair View“ Prinzip bezeichnete Grundsatz führt zu einem erhöhten Erläuterungsbedarf des Jahrsabschlusses während der Insolvenz. Das IDW leitet in RNr. 20 des IDW RH HFA 1.012 die Verpflichtung zur Erstellung eines Erläuterungsberichts entsprechend § 270 Abs. 1 AktG bzw. 71 Abs. 1 GmbHG für den Insolvenzverwalter her, wie er für die Liquidatoren einer Kapitalgesellschaft vorgeschrieben ist. Zwar scheint diese Argumentation eher für ein „normales“ Insolvenzverfahren zu gelten, an dessen Ende die Liquidation des Unternehmens steht, jedoch dürfte sich aus dem Prinzip der „True and Fair View“ ähnliches für einen Jahresabschluss im Rahmen eines Insolvenzverfahrens in Eigenverwaltung mit Fortführung der Unternehmenstätigkeit ergeben. Allein der Umstand, dass nicht alle in der Bilanz ausgewiesenen Verbindlichkeiten (da es sich zum Teil um Insolvenzforderungen handelt) in der Zukunft zu Zahlungsabflüssen führen, macht eine genaue Aufteilung/Erläuterung der Verbindlichkeiten notwendig. Darüber hinaus sind Erläuterungen zum Stand des Verfahrens, zu den geplanten Maßnahmen und den weiteren Zukunftsaussichten des Unternehmens notwendig.  

Going-Concern-Prämisse

Bei der Erstellung des Jahresabschlusses ist nach § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dieser sog. „Going-Concern- Prämisse“ nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen. Ein Beispiel für eine tatsächliche oder rechtliche Gegebenheit kann die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens sein. Nach IDW RH HFA 1.012 RNr. 14 kann die Going-Concern-Prämisse nur dann weiterhin gelten, wenn das verfolgte Unternehmenskonzept dies vorsieht. Die Insolvenz in Eigenverwaltung wird i.d.R. mit dem Ziel einer Fortführung/Sanierung des Unternehmens durchgeführt. Hierzu wird regelmäßig ein Sanierungskonzept notwendig sein, allein um die Sanierungsmaßnahmen zu erarbeiten. Auf Grundlage dieses Sanierungskonzeptes lässt sich dann die Beibehaltung der Going-Concern-Prämisse begründen. Entsprechende Ausführungen hierzu sollten auch im Jahresabschluss gemacht werden.  

Fristen 

Nach § 264 Abs. 1 HGB haben die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft den Jahresabschluss innerhalb von drei Monaten aufzustellen. Kleine Kapitalgesellschaften haben eine Frist von sechs Monaten. Die Offenlegung muss nach § 325 HGB innerhalb von zwölf Monaten nach dem Abschlussstichtag erfolgen. Bezüglich dieser Fristen ergibt sich für den Ersteller des Jahresabschlusses eine gewisse Entschleunigung, da nach § 155 Abs. 2 InsO bei der Berechnung der Fristen die Zeit bis zum Berichtstermin nicht mitgerechnet wird.   

Anpassungen im Rechnungswesen  

Die Tatsache, dass ein Rumpfgeschäftsjahr eingerichtet wird, stellt für die Finanzbuchhaltung eine besondere Herausforderung dar, da die gesamte Softwareumgebung dahingehend angepasst werden muss. Erschwerend kommt hinzu, dass dem Unternehmen eine neue Steuernummer (Massesteuernummer), eine neue Betriebsnummer und eine neue Mitgliedsnummer bei der Berufsgenossenschaft zugeteilt werden. Wie dies in der vorhandenen EDV-Umgebung gelöst wird, ist vom Einzelfall abhängig. Zum Tag der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist eine Inventur durchzuführen und zu bewerten. Das Anlagevermögen ist ebenfalls auf diesen Stichtag fortzuschreiben und die Abschreibungen pro rata temporis zu verbuchen. Weiter ist eine Bewertung der Forderungen und Verbindlichkeiten einschließlich der Rückstellungen vorzunehmen. Eine Besonderheit liegt in den Pensionsrückstellungen, da diese eine Insolvenzforderung der Bezugsberechtigten bzw. der Institution, bei der die Ansprüche gegen Insolvenz abgesichert sind, darstellen. Auch die Ansprüche der öffentlichen Hand sowie der Arbeitnehmer (z. B. aus Urlaub, Arbeitszeitguthaben zum Zeitpunkt der Antragstellung) stellen Insolvenzforderungen dar und müssen entsprechend passiviert werden. Bei Lieferungen und Leistungen ist auf die Eröffnung abzugrenzen. Aus dem Insolvenzgeldbezug werden im vorläufigen Verfahren Insolvenzverbindlichkeiten aufgebaut.

Löhne und Gehälter werden ab Eröffnung wieder durch das Unternehmen gezahlt und müssen separat abgerechnet und verbucht werden. Darüber hinaus sind die Mitarbeiter unter  der alten Betriebsnummer ab- und unter der neuen Betriebsnummer wieder anzumelden. Unter der alten Steuernummer ist die Steuerbescheinigung zu erstellen. Bei der Verbuchung der Verbindlichkeiten sollte eine Klassifizierung in Insolvenzverbindlichkeiten und übrige Verbindlichkeiten ab Antragstellung vorgenommen werden. Die Insolvenzverbindlichkeiten beinhalten dann die Verbindlichkeiten aus Lieferung und Leistung aus der Zeit vor Antragstellung, Verbindlichkeiten aus Lohn und Gehalt einschließlich vorinsolvenzlicher Arbeitnehmeransprüche und übrige (umgegliederte) Insolvenzverbindlichkeiten (z. B. aus Darlehen und Rückstellungen). Ferner ist zu beachten, dass umsatzsteuerrechtlich offene Forderungen und Verbindlichkeiten mit Verfahrenseröffnung uneinbringlich werden und daher die enthaltenen Umsatz- und Vorsteuern wegen Uneinbringlichkeit unter der alten Steuernummer berichtigt werden müssen. Im Beispielfall muss die Telefonrechnung April 2016 gesplittet bzw. zwei separate Rechnungen angefordert werden. Der Anteil bis zum 26.04.2016 ist im alten Geschäftsjahr als Verbindlichkeit zu buchen. Der Anteil ab dem 27.04.2016 wird im neuen Geschäftsjahr verbucht und bezahlt.

Aufgelaufene Arbeitnehmeransprüche bis zum 26.04.2016 sind ebenfalls als Insolvenzforderung im alten Geschäftsjahr zu verbuchen. Im April 2016 wird eine Lohnabrechnung bis zum 26.04.2016 für den Insolvenzgeldbezug erstellt und als Verbindlichkeit verbucht. Für die Zeit vom 27.04. bis zum 30.04.2016 übernimmt das Unternehmen wieder die Lohnzahlung. Somit ist im neuen Geschäftsjahr eine weitere Abrechnung notwendig. Die daraus resultierenden Steuern und Sozialversicherungsbeiträge inklusive Arbeitgeberanteil müssen angemeldet und abgeführt werden. Die Umsatzsteuervoranmeldung im neuen Geschäftsjahr erfolgt auf Basis der Soll-Versteuerung. Werden allerdings Altforderungen eingezogen, unterliegen diese Vorgänge im Monat des Zahlungseingangs der Ist-Versteuerung. Gleiches gilt für geleistete Zahlungen (z. B. Quote, Ablösung Eigentumsvorbehalte) – der steuerbare Anteil führt zu einem Vorsteuerabzug. Angenommen das Unternehmen tätigt Umsätze, die per Kreditkarte bezahlt werden, hätte dies zur Folge, dass die Umsätze im alten Geschäftsjahr verbucht werden, der Geldeingang aber erst im neuen Geschäftsjahr erfolgt. Die anteilige Umsatzsteuer muss dann im alten Geschäftsjahr wegen Uneinbringlichkeit berichtigt und mit dem Geldeingang im neuen Geschäftsjahr nach Eröffnung abgeführt werden. Mit Planbestätigung wird ein Sanierungs-/Buchgewinn generiert. Die Insolvenzverbindlichkeiten werden nun entsprechend den Regelungen im Insolvenzplan umgegliedert bzw. erfolgswirksam ausgebucht.

Im Beispiel sollen die Ansprüche der gesicherten Gläubiger in ein Darlehen umgewandelt werden und die ungesicherten Gläubiger eine Quote von fünf Prozent erhalten. In der Bilanz müssten dann die Insolvenzverbindlichkeiten der gesicherten Gläubiger umgegliedert werden. Die insgesamt zu zahlende fünfprozentige Quote für die ungesicherten Gläubiger bleibt als Insolvenzverbindlichkeit stehen; die Differenz wird als außerordentlicher Ertrag (Sanierungsgewinn) ausgebucht.   

Fazit 

Bei einer Insolvenz, insbesondere in Eigenverwaltung, steht die operative Sanierung des Unternehmens im Vordergrund. Dabei ergeben sich jedoch bereits aus den formellen Anforderungen der Rechnungslegungsvorschriften und der Insolvenzordnung erhebliche Auswirkungen auf den Jahresabschluss, welche die Mitarbeiter im Rechnungswesen zusätzlich fordern. Daneben wird im Regelfall ein Sanierungskonzept benötigt, um die Going-Concern-Prämisse für die Jahresabschlusserstellung beurteilen zu können. Buchalik Brömmekamp verfügt über das erforderliche Spezialwissen, um – auch im Hinblick auf die Anforderungen der externen Rechnungslegung – seine Mandanten kompetent zu beraten.

Andreas Weißelberg, Steuerberater, Buchalik Brömmekamp Rechtsanwälte | Steuerberater

Gerd Müller, Manager Finance, Buchalik Brömmekamp Unternehmensberatung GmbH