Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen gesichert

Die Zitterpartie bei der Behandlung von Sanierungsgewinnen in der Sanierungspraxis ist beendet. Die große Un­sicherheit, die der Bundesfinanzhof (BFH) mit seinem im Februar 2017 veröffentlichten Beschluss zur Besteuerung von Sanierungsgewinnen geschaffen hat, wurde vom Gesetzgeber dauerhaft beseitigt. Damit enden hoffentlich auch die Stimmen der „Warner“, die unmittelbar nach dem Bescheid aus Brüssel kommuniziert haben, Brüssel habe uns mit dem „Comfort Letter“ Steine statt Brot gegeben, nicht aber die erhoffte Rechtssicherheit bei der Besteuerung von Sanierungsgewinnen. Das Gegenteil ist der Fall.

Verzichten Gläubiger innerhalb einer Sanierung unter Insolvenzschutz, z. B. im Rahmen eines Eigenverwaltungsverfahrens nach § 270 InsO ganz oder teilweise auf ihre Forderungen, dann erhöht sich das Betriebsvermögen. Dieser durch die Verzichte entstehende Gewinn wird in der Regel zunächst mit den bestehenden Verlustvorträgen verrechnet, der verbleibende Gewinn ist grundsätzlich steuerpflichtig. Eine Sanierung innerhalb eines Insolvenzverfahrens wäre durch diese Steuerlast oft nicht möglich. Die Finanzverwaltung hat in Reaktion darauf im Wege eines bundeseinheitlichen Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) Billigkeitsregelungen hinsichtlich der Besteuerung der aus einer Sanierungsmaßnahme resultierenden Gewinne getroffen. Dieser sogenannte Sanierungserlass vom 27.08.2003 war die Rechtsgrundlage für steuerliche Begünstigungen von Sanierungsgewinnen. Diese Praxis wurde zwar immer wieder zum Gegenstand gerichtlicher Entscheidungen, im Ergebnis ist es aber bei der Steuerbefreiung des Sanierungsgewinns geblieben. Aus heiterem Himmel wurde dann im Februar 2017 der Beschluss des BFH veröffentlicht, mit dem der BFH die Steuerbefreiung des Sanierungsgewinns auf der Grundlage des Sanierungserlasses als unzulässig – mangels Gesetzesvorbehalt – angesehen und den Sanierungserlass gekippt hat.  Die bis zu diesem Beschluss unproblematische Einholung von verbindlichen Auskünften, um sich die Steuerbefreiung des Sanierungsgewinns von der zuständigen Finanzbehörde bestätigen zu lassen, war von diesem Zeitpunkt an nicht mehr möglich. Anfragen wurden von den zuständigen Finanzbehörden zunächst nicht mehr bearbeitet.

Reaktionen der Praxis 

Die Entscheidung des BFH wurde von der Sanierungsszene sogar für insolvenznahe Betriebe als existenziell bedrohlich angesehen. Dadurch konnte eine Vielzahl von Insolvenzplanverfahren nicht zu Ende gebracht werden, weil die Gefahr bestand, dass der Sanierungsgewinn einer vollständigen Besteuerung unterworfen würde, was in vielen Fällen die sofortige Folgeinsolvenz nach sich gezogen hätte. Der Gesetzgeber beschloss daraufhin bereits Anfang Juni 2017 eine entsprechende gesetzliche Regelung. Die Einführung machte er jedoch von der Zustimmung der EU-Kommission abhängig, die eine Unbedenklichkeit zum europäischen Beihilferecht untersuchen sollte. Allerdings erteilte Brüssel diese Bestätigung erst nach über einem Jahr und auch lediglich in Form eines „comfort Letters“ und nicht – wie vom deutschen Gesetzgeber vorgesehen – in Form eines förmlichen Beschlusses. Viele Unternehmenssanierungen waren deshalb zunächst trotz der gesetzlichen Regelung in einem steuerlichen Schwebezustand. Hätte die EU-Kommission einen förmlichen Beschluss erlassen, wäre eine Neuregelung automatisch in Kraft getreten.  

Bedingt durch den „comfort Letter“ musste der Gesetzgeber nacharbeiten. Er hat wiederum schnell auf die neuen An- forderungen reagiert und die gesetzliche Neuregelung angepasst, die deutlich über den Sanierungserlass von 2003 hinausgeht. Es bleibt bei der Steuerbefreiung der Sanierungsgewinne und der Ausrichtung des Anwendungsbereichs auf fortführungsorientierte Sanierungen. Das Gesetz bezieht sich sowohl auf die Einkommensteuer und Körperschaftsteuer als auch auf die Gewerbesteuer. Die Steuerbefreiung auf der Grundlage des Sanierungserlasses bezog sich nicht auf die Gewerbesteuer. In der Praxis hatten sich zwar die für die Erhebung der Gewerbesteuer zuständigen Gemeinden meist der Entscheidung der Finanzbehörden angeschlossen, in einigen Fällen war das aber nicht der Fall und es drohte insoweit eine Besteuerung des Sanierungsgewinns. Mit der gesetzlichen Neuregelung ist nur noch das Betriebsfinanzamt für die Steuerbefreiung zuständig. Dort werden die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung für alle Steuern übergreifend geprüft und bereits bei der Steuerveranlagung in dem entsprechenden Steuerbescheid berücksichtigt. Anders als nach bisheriger Rechtslage bedarf es keiner verbindlichen Auskunft der zuständigen Gemeinde mehr. Damit ist nicht nur ein Schwebezustand beseitigt, sondern das Verfahren stark vereinfacht worden.

Die gesetzliche Neuregelung zur steuerlichen Behandlung von Sanierungsgewinnen wird auf alle Fälle angewandt, in denen der Sanierungsgewinn ab dem 09.02.2017 erzielt wurde (sogenannte Neufälle). Entscheidend für die Anwendung der Übergangsregelung ist der Tag, an dem die Forderungsverzichte wirksam werden. Bei Forderungsverzichten aufgrund eines Insolvenzplans ist grundsätzlich der Tag der Rechtskraft des Insolvenzplans entscheidend. Auf Antrag kann die gesetzliche Neuregelung auch auf sogenannte Altfälle angewandt werden, in denen der Sanierungsgewinn bis einschließlich 08.02.2017 erzielt wurde. Dies gilt allerdings nur unter der Voraussetzung, dass die steuerliche Veranlagung insoweit noch nicht bestandskräftig und die Festsetzungsverjährung noch nicht eingetreten ist.

Voraussetzungen eines steuerfreien Sanierungsgewinns

 

Ein steuerbefreiter Sanierungsgewinn liegt vor, wenn die folgenden Voraussetzungen gegeben sind: 

1.   Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens;

2.   Sanierungsfähigkeit des Unternehmens;

3.   Sanierungseignung des betrieblich begründeten Schuldenerlasses;

4.   Sanierungsabsicht der Gläubiger.

Die Voraussetzungen sind für den Zeitpunkt des Schuldenerlasses nachzuweisen. Die Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens folgt im Bereich der Eigenverwaltung nach den Regelungen der InsO bereits aus der Tatsache, dass sich das Unternehmen in einem eröffneten Insolvenzverfahren in der Form der Eigenverwaltung befindet. Die Sanierungsfähigkeit ist durch ein tragfähiges Sanierungskonzept zu belegen. Die Sanierungseignung des betrieblich begründeten Schuldenerlasses folgt typischerweise ebenfalls aus dem Sanierungskonzept, das eine integrierte Unternehmensplanung für die Zeit nach Wirksamwerden des Insolvenzplanes enthält. Die Sanierungsabsicht der Gläubiger folgt aus der Tatsache, dass bei einem Insolvenzplan kraft Gesetzes die Gläubigergesamtheit erfasst ist. Erzielt das Unternehmen einen Sanierungsgewinn, so muss es im Gegenzug hinnehmen, dass sowohl laufende Verluste als auch Verlustvorträge aus den Vorjahren mit dem Sanierungsgewinn verrechnet werden und deshalb nach der Erzielung des Sanierungsgewinns nicht mehr für die Saldierung mit künftigen Gewinnen zur Verfügung stehen. Kosten, die durch die Sanierung veranlasst wurden (insbesondere Kosten für Sanierungsberater, Sachwalter, Insolvenzgericht sowie Kosten arbeitsrechtlicher Personalreduzierungen), dürfen ebenfalls nicht mit steuerpflichtigen Erträgen saldiert werden. Zu hinterfragen ist jedoch, ob bei den Sanierungskosten solche Kosten außer Betracht bleiben müssen, die auch bei einer Restrukturierung ohne Forderungsverzichte angefallen wären, so insbesondere Kosten einer arbeitsrechtlichen Restrukturierung.

Weiterer Anwendungsbereich der Steuerbefreiung für Sanierungsgewinne

 

In einen steuerbefreiten Sanierungsgewinn können auch Erträge aus einem Debt-to-Equity-Swap (Tausch von schuldrechtlichen Ansprüchen gegen Gesellschaftsrechte) einbezogen werden. Beim Rangrücktritt ist dagegen zunächst zu prüfen, ob dieser überhaupt zu einem steuerpflichtigen Ertrag führt. Dies ist regelmäßig nicht der Fall. Liegt ausnahmsweise beim Rangrücktritt ein steuerpflichtiger Ertrag vor, kann auch in diesem Fall eine Einbeziehung in einen steuerfreien Sanierungsgewinn möglich sein, wenn die allgemeinen Voraussetzungen gegeben sind.  

Der Forderungsverzicht eines Gesellschafters, der zugleich über schuldrechtliche Ansprüche gegen die zu sanierende Gesellschaft verfügt, ist dann in einen steuerfreien Sanierungsgewinn einzubeziehen, wenn der Forderungsverzicht des Gesellschafters (grundsätzlich) in einen Forderungsverzicht der Gläubigergesamtheit einbezogen ist. Wird dagegen das Handeln des Gesellschafters durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, so fehlt es an einer betrieblichen Veranlassung des Forderungsverzichts mit der Folge, dass insoweit vorliegende steuerpflichtige Erträge nicht in einen steuerfreien Sanierungsgewinn einbezogen werden können.

RA Martin Rekers, Steuerberater, Buchalik Brömmekamp Rechtsanwaltsgesellschaft mbH