Der Banken-Sicherheitenpool im Umsatzsteuerrecht

Für die Darstellung einer großvolumigen Finanzierung oder die Abwicklung einer Sanierung bzw. eines sich anschließenden Insolvenzverfahrens ist die Bildung eines Sicherheitenpools auf Bankenseite eine wesentliche Erleichterung: Streitigkeiten bzgl. einzelner Sicherheiten können vermieden werden, es sind Verhandlungen mit nur einem Poolführer zu führen und die Risikoposition wird durch Ausnutzung freier Sicherheitenwerte im Rahmen der Erlösverteilung verbessert. (Umsatz-)steuerliche Probleme können dabei durch entsprechende vertragliche und tatsächliche Gestaltung vermieden werden.

Im Folgenden wird auf die umsatzsteuerlichen Problematiken, die bislang noch nicht abschließend von der Rechtsprechung behandelt wurden, anhand des Banken-Sicherheitenpools eingegangen.

Anlass für die Bildung eines Sicherheitenpools können vielfältige Anlässe sein. Entweder reagieren Banken auf einen erhöhten Kreditbedarf eines Kreditnehmers, der die Höhe der Kreditvergabebereitschaft eines einzelnen Instituts übersteigt, oder Gläubiger auf eine wirtschaftlich angespannte Lage.

Die folgenden Ausführungen beziehen sich auf den Sicherheitenpoolvertrag von Banken entweder im Rahmen einer Konsortialfinanzierung oder aber in Form des klassischen Sanierungs-Pools. Der ebenfalls häufig anzutreffende Lieferantenpool, in dessen Rahmen Zulieferer ihre verlängerten und erweiterten Eigentumsvorbehaltsrechte, z. B. im Fall einer Insolvenz, bündeln, und dessen Zweck in erster Linie in der Vermeidung von Beweis-und Abgrenzungsschwierigkeiten liegt, bleibt im Folgenden außer Betracht.

Wesentliches Unterscheidungskriterium zwischen einem Sicherheitenpool im Rahmen einer Konsortialfinanzierung und einem Sanierungs-Pool ist, dass bei einem Sanierungs-Pool nicht alle Sicherheiten dem Sicherheitenpoolführer bestellt werden, sondern vielmehr die Sicherheiten bei den Banken verbleiben, denen diese ursprünglich bestellt wurden. Akzessorische Sicherheiten, die nicht treuhänderisch gehalten werden können, werden entweder neu für alle Banken bestellt (ggfls. um Anfechtungsrisiken zu umgehen in einem Rangverhältnis unter Beibehaltung der ursprünglichen Sicherheit) oder bleiben allein für die bisherige Gläubigerbank bestehen. Auch die Kredite werden nicht über einen Konsortialkreditvertrag einheitlich vereinbart, sondern bleiben den parallelen Kreditvereinbarungen unterworfen, unter denen diese bilateral zwischen den einzelnen Banken und dem Kreditnehmer begründet wurden.

Für die Beurteilung des Rechtsverhältnisses der Banken untereinander, die sich in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zusammenschließen, gelten subsidiär zu den vertraglichen Abreden die §§ 705 ff. BGB. Der Zweck dieser Gesellschaft liegt in der bestmöglichen Sicherung der gewährten Kredite durch vereinfachte Sicherheitenverwaltung sowie der gleichrangigen oder gleichmäßigen Befriedigung im Falle der Sicherheitenverwertung. Die beteiligten Institute handeln mit dem Ziel, die anstehenden Probleme bei der Gewährung eines Großkredits oder der Sanierung des Unternehmens gemeinsam zu bewältigen.

Umsatzsteuerliche Fragestellungen

Aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht stellen sich zwei Fragen. Erstens, ob der Sicherheitenpool im Falle der Verwertung von Sicherungsgut als Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes (UStG) anzusehen ist, also als umsatzsteuerpflichtiger Lieferant der verwerteten Gegenstände, und zweitens, wem gegenüber der Sicherheitenpoolführer die umsatzsteuerpflichtigen Leistungen, für welche er eine Poolführervergütung abrechnet, erbringt.

Der Sicherheitenpool als Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinn

An dieser Stelle wird zunächst zivilrechtlich vorausgesetzt, dass es sich beim Sicherheitenpool um eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts handelt, was von der konkreten Ausgestaltung im Fall abhängig, aber regelmäßig anzunehmen ist. Hier kann sich nun die Frage stellen, ob der Sicherheitenpool selbst umsatzsteuerlich als Unternehmer anzusehen ist.

Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, wobei es sich um eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen handeln muss, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Hier ist das Merkmal der Nachhaltigkeit zu hinterfragen. Dies lässt sich insbesondere dann bezweifeln, wenn der Sicherheitenpool erst und nur anlässlich einer Sanierungssituation begründet wird. Unter Nachhaltigkeit versteht der Bundesfinanzhof (BFH) im allgemeinen Sprachsinn eine sich auf längere Zeit stark auswirkende, also auf Dauer angelegte Tätigkeit. In einem Sanierungsfall hat der Sicherheitenpool die spezielle Funktion der Verbesserung der Besicherungslage der einzelnen Banken zum Zwecke der Sanierung und für den Fall, dass die Sanierung scheitert, die koordinierte Verwertung der Sicherheiten. Der BFH stellt hier jedoch auf das Gesamtbild der Verhältnisse ab und nimmt eine Abwägung der für und wider die Nachhaltigkeit sprechenden Faktoren vor. Es kommt also sehr stark auf den Einzelfall an. So kann die Vornahme mehrerer gleichartiger (Verwertungs-) Handlungen oder die Unterstützung bei der Fortsetzung der unternehmerischen Tätigkeit des sanierungsbedürftigen oder möglicherweise insolventen Schuldners für eine Nachhaltigkeit sprechen.

Bei der Verwertung ist weiter genau zu prüfen, wer als Verwertender auftritt. Verwertet der Poolführer für den Sicherheitenpool, tritt also nach außen für den Sicherheitenpool insgesamt auf, so ist der Sicherheitenpool selbst als leistender Unternehmer anzusehen. Tritt der verwertende Poolführer hingegen nur im eigenen Namen auf oder erkennbar als Vertreter für das jeweilige Poolmitglied, dann ist der Pool als solcher nicht als Unternehmer anzusehen, da er nicht selbst als leistender Unternehmer auftritt. Sollte der Sicherheitenpool selbst als leistender Unternehmer anzusehen sein, wäre ein Unternehmer mehr in den Verwertungsvorgang involviert, was zu einem Mehraufwand zumindest in der umsatzsteuerlich korrekten Abwicklung führt. Durch entsprechende Gestaltung kann das vermieden werden.

Abschließend sind im Rahmen der Verwertung der Sicherheiten die unabhängig vom Sicherheitenpool bestehenden umsatzsteuerlichen Fragestellungen des sog. Doppel-und Dreifachumsatzes zu berücksichtigen, auf die an dieser Stelle nur hingewiesen werden soll.

Die umsatzsteuerliche Beurteilung von Leistungen des Sicherheitenpoolführers

Bei der Tätigkeit des Sicherheitenpoolführers handelt es sich nicht um einen echten Gesellschafterbeitrag, der nicht steuerbar wäre, sondern vielmehr um eine selbstständige Tätigkeit, da der Sicherheitenpoolführer divergierende Interessen berücksichtigen muss. Das rührt aus seiner treuhänderischen Tätigkeit zum einen gegenüber dem Schuldner, zum anderen gegenüber den übrigen Poolbanken. Das Entgelt wird üblicherweise von dem kreditnehmenden Unternehmen gezahlt.

Fraglich ist, wem gegenüber die steuerbare Leistung erbracht wird. Hier ist wiederum die oben aufgeworfene Frage der Einordnung des Sicherheitenpools selbst als Unternehmer relevant. Leistungsempfänger kann der Sicherheitenpool selbst oder dessen einzelne Poolmitglieder sein. In der Regel wird es sich um eine entgeltliche Verwaltungsleistung gegenüber den Poolmitgliedern handeln, die jeweils als Leistungsempfänger anzusehen sind. Die Sicherheitenverwaltung erfolgt im Eigeninteresse der Banken, sodass letztlich der Sicherheitenpoolführer die Verwaltung und Überwachung der Sicherheiten für sich selbst in seiner Funktion als Bank sowie für die anderen Poolbanken wahrnimmt. Diesen wird er auch Rechnungen über diese Leistungen zuzüglich Umsatzsteuer ausstellen. Eine Zahlung der einzelnen Poolbanken an den Sicherheitenpoolführer erfolgt allerdings nicht, da die Zahlung des Verwaltungsentgeltes durch den Schuldner erfolgt. Mithin erstattet der Schuldner die Verwaltungsentgelte der einzelnen Poolbanken zuzüglich der Umsatzsteuer.

Sollte das Unternehmen zahlungsunfähig werden, sieht der Sicherheitenpoolvertrag üblicherweise vor, dass das Entgelt des Sicherheitenpoolführers durch die übrigen Banken bzw. im Falle der Verwertung vorab aus den Verwertungserlösen zu begleichen ist. Für eine umsatzsteuerlich ordnungsgemäße Abwicklung der Leistungen des Sicherheitenpools bzw. des Sicherheitenpoolführers müssen auch in diesem Fall den umsatzsteuerlichen Vorgaben entsprechende Rechnungen gestellt werden.

Je nach Situation (außerhalb und im Rahmen eines Insolvenzverfahrens) und je nach konkreter Ausgestaltung des Sicherheitenpoolvertrags sind Rechnungen und Zahlungen zwischen den verschiedenen Beteiligten (Banken, Pool und schuldnerisches Unternehmen) umsatzsteuerlich unterschiedlich abzuwickeln. Um nicht Haftungstatbestände für einzelne Parteien zu verwirklichen, muss jeder Einzelfall einer umsatzsteuerlichen Prüfung unterzogen werden.

RA Phillip-Boie Harder, LL.M.oec., RA Daniel Trowski, Buchalik Brömmekamp Rechtsanwälte | Steuerberater