Ist der Sanierungserlass mit europäischem Beihilferecht vereinbar?

Auf Grundlage des Sanierungserlasses des Bundesministeriums der Finanzen (BMF-Schreiben vom 27.3.2003) kann ein Unternehmen in Sanierungsfällen – innerhalb und außerhalb eines Insolvenzverfahrens – eine steuerlich privilegierte Behandlung beantragen. Ob dies den europarechtlichen Vorgaben zum Beihilferecht entspricht, wurde in der deutschen Fachliteratur mehrfach erörtert, könnte aber nun durch eine aktuelle Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs (Urteil vom 18. 7. 2013, Vorabentscheidungsersuchen C-6/12, P Oy) als beihilferechtlich unbedenklich angesehen werden.

Die Sanierung eines Rechtsträgers durch einen Insolvenzplan ist regelmäßig mit erheblichen Forderungsverzichten der Gläubiger verbunden. Diese Forderungsverzichte führen auf Ebene des schuldnerischen Unternehmens spiegelbildlich zu einer Erhöhung des Betriebsvermögens, dem sogenannten Sanierungsgewinn. Bis zum Jahr 1997 sah § 3 Nr. 66 EStG den Sanierungsgewinn noch als steuerfreie Einnahme an. Durch die Streichung der Norm hat der Gesetzgeber die Sanierungsmöglichkeiten durch ein Insolvenzverfahren deutlich erschwert.

Diese Bedenken hat das Bundesministerium der Finanzen aufgegriffen und den sog. Sanierungserlass vom 27.3.2003 erlassen. Hiernach wird den Finanzbehörden ermöglicht, die Ertragssteuern auf Sanierungsgewinne nach unbeschränkter Verlustverrechnung zu stunden oder zu erlassen. Erforderlich ist hierzu ein Antrag des Steuerpflichtigen, die Steuer nach § 163 AO abweichend festzusetzen (indem eine unbeschränkte Verlustverrechnung erfolgen kann) und nach § 222 AO mit dem Ziel des späteren Erlasses (§ 227 AO) zunächst unter Widerrufsvorbehalt zu stunden. Ergänzt wird der Sanierungserlass durch das weitere BMF-Schreiben vom 22.12.2009 (IV C 6-S 2140/07/10001-01), das die ertragsteuerliche Behandlung von Gewinnen aus einem Planinsolvenzverfahren (§§ 217 ff. InsO), aus einer erteilten Restschuldbefreiung (§§ 286 ff. InsO) oder einer Verbraucherinsolvenz (§§ 304 ff. InsO) betrifft. Des Weiteren sind zahlreiche Verfügungen von Oberfinanzdirektionen zur Umsetzung dieser BMF-Schreiben ergangen.

Die Rechtmäßigkeit des Sanierungserlasses ist in der deutschen Rechtsprechung umstritten. Nach einer Entscheidung des FG München (DStR 2008, 1687) könne die Finanzverwaltung keine Billigkeitsmaßnahmen nach der Sanierungsrichtline treffen, da es an einer Rechtsgrundlage fehle. Demgegenüber urteilte das FG Köln (BB 2008, 2666), dass die Verwaltungspraxis rechtmäßig sei. Dem hat sich auch der BFH angeschlossen (NZI 2011, 37) und die ermessenslenkenden Vorschriften der Sanierungsrichtline für beachtlich erklärt. Eine hiergegen eingelegte Verfassungsbeschwerde hat das Bundesverfassungsgericht nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG 14.7. 2011–2 BvR 2583/10).

Europarechtlich ist aber weiterhin ungeklärt, ob der Erlass einer Steuerschuld durch den Sanierungserlass mit dem EU-Beihilferecht vereinbar ist. Der Erlass einer Steuerschuld, also ein Steuereinnahmeverlust, steht der Verwendung staatlicher Mittel in Form von Steuerausgaben gleich. Eine nationale Rechtsprechung zu dieser Frage liegt bisher nicht vor. Der Bundesfinanzhof hat in einer jüngeren Entscheidung ausdrücklich unbeantwortet gelassen, ob der Sanierungserlass den Erfordernissen des allgemeinen Gesetzesvorbehalts sowie des unionsrechtlichen Beihilfeverbots (vgl. z. B. Breuninger/Ernst, GmbHR 2011, GMBHR Jahr 2011 Seite 673 Fußn. 94; Frey/Mückl, GmbHR 2010, Seite 1193) uneingeschränkt genügt (BFH, Urteil vom 25. 4. 2012–I R 24/11). Die deutsche Finanzverwaltung sieht den Sanierungserlass als europarechtlich unbedenklich an und sieht darin keine notifizierungspflichtige Beihilfe (vgl. zuletzt OFD Magdeburg, Verfügung vom 21.3.2013, G 1498-3-St 213).

Bestätigung durch aktuelle Entscheidung des EuGH


Das aktuelle Urteil des EuGH (Urteil vom 18.7.2013, Vorabentscheidungsersuchen C-6/12, P Oy), das eine finnische Mantelkauf-Regelung behandelt, die der deutschen Sanierungsklausel gem. § 8c KStG ähnelt, beantwortet auch relevante Fragen für den Sanierungserlass.
Die Selektivität einer Beihilfe ist europarechtlich ein maßgebliches Kriterium zur Beurteilung der Rechtmäßigkeit einer staatlichen Zuwendung. Das EU-Beihilferecht verbietet in Art. 107 Abs. 1 AEUV selektive Beihilfen. Um eine solch selektive Beihilfe handelt es sich nach dem EuGH grundsätzlich dann, wenn sie bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige begünstigt. Im Rahmen steuerrechtlicher Zuwendungen bedeutet das für den EuGH, dass bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige dann durch eine Steuermaßnahme EU-rechtswidrig begünstigt sein können, wenn mit der Maßnahme Ziele verfolgt werden, die dem Steuersystem nicht inhärent sind (vgl. etwa Beschluss der Kommission v. 26.1.2011 Rdnr. 65 und 80).

In der aktuellen Entscheidung über die finnische Regelung zum Mantelkauf lässt der EuGH bei der Rechtfertigung einer steuerlichen Maßnahme ausdrücklich etwa die Zielsetzung „besondere Auswirkungen auf Beschäftigung" nicht als taugliches Kriterium zu. Daher scheide eine solche dem Steuersystem inhärente Zielsetzung nach dem EuGH vor allem dann aus, wenn der Verwaltung die Verfolgung anderer Ziele durch einen weiten Ermessensspielraum ermöglicht werde. Durch einen weiten Ermessensspielraum bestehe die Gefahr, dass für den EuGH untaugliche Kriterien zur Entscheidungsgrundlage gemacht werden.

Das bestätigt die Entscheidung der Kommission, dass gegen den Sanierungserlass kein förmliches Beihilfeverfahren einzuleiten ist. Denn der Sanierungserlass des BMF vom 27.03.2003 erfüllt genau dieses Kriterium nicht und gibt der Finanzverwaltung keinen weiten Ermessensspielraum. Die objektiven Entscheidungskriterien ergeben sich hier aus dem Steuersystem selbst. Voraussetzungen für Annahme eines Sanierungsgewinns im Sinne des BMF-Schreibens sind u. a. die Sanierungsbedürftigkeit und -fähigkeit des Unternehmens. Dann ist nach dem BMF-Schreiben eine Steuerbegünstigung bei der ertragsteuerlichen Behandlung (unbeschränkte Verrechnung mit Verlustvorträgen, ggf. Steuerstundung mit dem Ziel des späteren Erlasses) einzuräumen. Das gilt auch für den Fall, dass trotz der Sanierungsmaßnahme das Unternehmen nicht fortgeführt und die Steuerbegünstigung ausgesprochen wird, um einen Sozialplan zu ermöglichen.

Für Insolvenzpläne, die eine Sanierung des insolventen Unternehmens vorsehen, gibt es durch das weitere BMF-Schreiben vom 22.12.2009 eine Erleichterung. Danach fällt die Planinsolvenz (§§ 217 ff. InsO) originär unter den Anwendungsbereich des BMF-Schreibens vom 27.3.2003. Bereits im Sanierungserlass war vorgesehen, dass davon ausgegangen werden kann, dass die Voraussetzungen eines Sanierungsgewinns erfüllt sind, wenn ein Sanierungsplan vorliegt. Ein Insolvenzplan mit dem Ziel der Unternehmenssanierung sollte also stets mit Blick auf den Sanierungserlass verfasst werden und bietet die Chance, die Vorgaben der Finanzverwaltung zu erfüllen.

Ergebnis

Die aktuelle Entscheidung spricht für die europarechtliche Unbedenklichkeit des sog. Sanierungserlasses. Wenn der EuGH hier auch keine ausdrückliche Aussage trifft und voraussichtlich auch in naher Zukunft keine Entscheidung hierzu treffen wird, kann aus der Urteilsbegründung eine entsprechende Schlussfolgerung gezogen werden. Das wird in der zum Urteil des EuGH bisher veröffentlichten Literatur bestätigt.

Sanierungsmaßnahmen können weiterhin ohne gegenläufige steuerliche Effekte umgesetzt werden. Hierzu sind entsprechende Anträge bei den zuständigen Finanzbehörden einzureichen. Eine frühzeitige Kommunikation mit der Behörde ist dabei ein wesentlicher Erfolgsfaktor. Frühzeitige Rechtssicherheit kann durch eine verbindliche Auskunft erreicht werden. Allerdings kann auch eine verbindliche Auskunft nicht vor der Aufhebung der begünstigten steuerlichen Behandlung schützen, sofern der Sanierungserlass beihilferechtswidrig wäre. Aus den genannten Gründen gehen die Autoren jedoch von der Vereinbarkeit des Sanierungserlasses mit europarechtlichen Vorgaben aus.

RA Phillip-Boie Harder, LL.M.oec., RA Dr. Adrian Bölingen, Buchalik Brömmekamp Rechtsanwälte | Steuerberater