Update: Steuern im Eröffnungsverfahren nach §§ 270a, 270b InsO

In der vorherigen Ausgabe dieses Sondernewsletters zum ESUG wurde bereits zur Frage der Einordnung von Steuerverbindlichkeiten im Eröffnungsverfahren der Eigenverwaltungsverfahren nach §§ 270a, 270b InsO berichtet. Nunmehr sind erste Erörterungen in der Literatur erfolgt, die die damalige Einordnung als Insolvenzforderung bestätigen. In der Rechtsprechung ist bisher keine Erörterung erfolgt. Von Seiten der Finanzverwaltung liegt ebenfalls keine verbindliche Einschätzung vor. Nachfolgend soll ein kurzer Überblick über den aktuellen Stand der Literatur gegeben werden.

Steuerverbindlichkeiten im Eröffnungsverfahren sind Insolvenzforderungen

Steuerverbindlichkeiten sind grundsätzlich wie jede andere Verbindlichkeit des Unternehmens in Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten zu unterteilen. Entscheidend für die Abgrenzung ist der Zeitpunkt der (endgültigen) Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Ausnahmen zu diesem Grundsatz gibt es aufgrund der Sondervorschrift des § 55 InsO. Steuerverbindlichkeiten, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter begründet worden waren, auf den die Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners übergegangen ist (starker vorläufiger Insolvenzverwalter), stellen nach § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO nach der (endgültigen) Eröffnung des Verfahrens Masseverbindlichkeiten dar.

Eine weitere Sonderregel enthält § 55 Abs. 4 InsO. Dieser gilt für alle nach dem 31.12.2010 beantragten Unternehmensinsolvenzverfahren. Gemäß § 55 Abs. 4 InsO gelten Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind, nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit.

Beide Sondervorschriften betreffen nach ihrem Wortlaut nur die Fälle, in denen ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt wird. Der Wortlaut der Vorschriften umfasst daher nur die Eröffnungsverfahren einer Regelinsolvenz. Für die Eröffnungsverfahren in der Eigenverwaltung hingegen enthält § 55 InsO keine Sondervorschrift. Nach dem Gesetzeswortlaut verbleibt es damit bei dem o.g. Grundsatz, dass alle vor der (endgültigen) Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Verbindlichkeiten Insolvenzforderungen darstellen und daher nur quotal, ggf. im Rahmen eines Insolvenzplans zu bedienen sind. Zu diesem Ergebnis kommen auch die aktuellen Erörterungen in der Fachliteratur.

Rechtsunsicherheit in den Eröffnungsverfahren?

Die allein dem Wortlaut nach eindeutige Rechtslage wird durch eine Diskussion um eine sog. analoge Anwendung der Sonderregelung des § 55 Abs. 4 InsO wieder erschüttert. Ursache hierfür ist unter anderem das Vorliegen einer vom Gesetzgeber nicht vorhergesehenen Regelungslücke, die hier nicht vorliegt.

Denn eine Änderung bzw. Ergänzung des Wortlauts des § 55 Abs. 4 InsO erfolgte im Rahmen des ESUG – trotz entsprechender Vorlage des Bundesrates – nicht.

Dem Gesetzgeber war die derzeit fehlende Regelung für Eröffnungsverfahren in Eigenverwaltung somit bekannt, sodass nicht von einer unvorhergesehenen Regelungslücke gesprochen werden kann. Diese Argumentation wird auch in der Literatur als wesentlicher Punkt für die Ablehnung einer analogen Anwendung des § 55 Abs. 4 InsO angesehen.

Wenn sich die Finanzverwaltung auch insoweit nicht ausdrücklich positioniert hat, betont sie jedoch in einem sog. BMF-Schreiben vom 12.04.2013 zur Frage der umsatzsteuerlichen Behandlung der Vereinnahmung des Entgelts in der vorläufigen Insolvenzverwaltung, dass § 55 Abs. 4 InsO ausschließlich auf den sog. schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter Anwendung findet.

Insoweit kann davon ausgegangen werden, dass sich auch die Finanzverwaltung am Wortlaut des § 55 Abs. 4 InsO orientiert und keine analoge Anwendung annimmt.

Sofern das Finanzamt von der Antragstellung in Kenntnis gesetzt wird und die insolvenzrechtliche Anfechtung (§§ 129 ff. InsO) anwendbar ist, müssen ggf. im Eröffnungsverfahren nach §§ 270a, 270b InsO geleistete Steuerzahlungen im Wege der Insolvenzanfechtung an das schuldnerische Unternehmen zurückgezahlt werden.

Steuerzahlungspflicht im Eröffnungsverfahren

In den Eröffnungsverfahren nach §§ 270a, 270b InsO bleibt jedoch fraglich, ob Steuerzahlungen geleistet werden müssen bzw. dürfen. Während der vorläufigen Eigenverwaltung oder im Schutzschirmverfahren hat das Unternehmen bzw. dessen Geschäftsleitung die Aufgabe der ordnungsgemäßen Unternehmensführung, aber auch besondere insolvenzrechtliche Verpflichtungen zu erfüllen. Dazu gehört insbesondere die Massesicherung und Masseerhaltung. Gleichzeitig bleiben die steuerlichen Verpflichtungen unverändert. Dazu gehört die fristgerechte Anmeldung und Abführung von Steuern. Eine Suspendierung dieser steuerlichen Pflichten ist weder im Steuerverfahrensrecht noch in den Einzelsteuergesetzen vorgesehen. Jede Steuerzahlung führt zu einem Abfluss von Vermögen aus der zu sichernden Masse.

Hier ergibt sich für die handelnden Organe ein Spannungsfeld zwischen insolvenzrechtlichen, steuerrechtlichen und letztlich auch strafrechtlichen Pflichten bzw. Haftungsfragen der Geschäftsführung des Unternehmens. Einerseits dürfen Zahlungen auf Insolvenzforderungen (§ 38 InsO) nicht geleistet werden, da eine strafbare Gläubigerbegünstigung (§ 283c StGB) vorliegen könnte, andererseits sind jedoch grundsätzlich Steuern zu zahlen, sodass u. a. eine Haftung nach §§ 69, 34 AO droht. Eine Auflösung des Konflikts dieser gegenläufigen Pflichten ist derzeit nicht möglich bzw. birgt mangels höchstrichterlicher Rechtsprechung zu diesem Themenkreis erhebliche Rechtsunsicherheit.

Aufgrund der ungeklärten Rechtslage kann weiterhin – auch unter Berücksichtigung der aktuellen Erörterung in der Literatur – nur empfohlen werden, dass die Steuern in den Eröffnungsverfahren unter Vorbehalt gezahlt werden. Die Finanzbehörden sollten vor jeder Zahlung ausdrücklich auf die erfolgte Antragstellung bzw. den Beschluss über die vorläufige Eröffnung des Insolvenzverfahrens (in Eigenverwaltung) hingewiesen werden. Durch den Sachwalter können die Zahlungen nachträglich im Wege der Anfechtung „zurückgeholt werden". Alternativ kann durch eine Erörterung dieser Problematik mit den Finanzbehörden das unnötige Hin-und Herzahlen vermieden werden.

Fazit

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass Steuerverbindlichkeiten sowohl in der vorläufigen Eigenverwaltung (§ 270a InsO) als auch im Schutzschirmverfahren (§ 270b InsO) Insolvenzforderungen darstellen. Derzeit sind in diesem Zeitraum erfolgte Steuerzahlungen ab Eröffnung des Verfahrens an die Insolvenzmasse zurückzugewähren. Diese Einschätzung wird durch die aktuelle Diskussion in der Fachliteratur bestätigt.

In der Praxis konnten in den von Buchalik Brömmekamp begleiteten Verfahren im Ergebnis die Steuerzahlungen erfolgreich vom Fiskus zurückgeholt werden bzw. eine Zahlung von Anfang an unterbleiben. De facto musste das Unternehmen die Steuerverbindlichkeiten als Insolvenzforderungen nur quotal befriedigen.

Weitere aktuelle Entwicklungen

Im Schnittstellenbereich zwischen Steuerrecht und Insolvenzrecht gibt es vermehrt Diskussionen um strittige Fragen und die Auslegung von Urteilen des Bundesfinanzhofs. Wenig überraschend kommt die Finanzverwaltung regelmäßig zu einer Auslegung, die dazu führt, Steuerverbindlichkeiten insolvenzrechtlich als Masseverbindlichkeiten anzusehen, die in voller Höhe zu begleichen sind (z. B. im o.g. BMF-Schreiben vom 12.04.2013). In der Rechtsprechung zeigen sich erste, gegenüber dem Bundesfinanzhof kritische Urteile.

Die speziellen Fragen der Eigenverwaltung werden bis-her weder von der Finanzverwaltung noch von der Rechtsprechung erörtert. Hier bleibt die weitere Entwicklung abzuwarten.

RA Phillip-Boie Harder, LL.M.oec., Buchalik Brömmekamp Rechtsanwälte | Steuerberater