Grund­er­werb­steu­er bei Anteils­ver­äu­ße­run­gen und Umstruk­tu­rie­run­gen – ins­be­son­de­re die Ände­run­gen zum 1. Juli 2021

Grunderwerbsteuer bei Anteilsveräußerungen und Umstrukturierungen – Insbesondere die Änderungen zum 1. Juli 2021

Das Grunderwerbsteuergesetz enthält neben den klassischen Steuertatbeständen im Bereich des Grundstückserwerbs weitere Tatbestände, die ebenfalls Grunderwerbsteuer auslösen. Es handelt sich um Tatbestände, in denen aufgrund von Änderungen im Gesellschafterkreis zwar kein Eigentumsübergang an einem Grundstück im rechtlichen Sinne vorliegt, jedoch bei wirtschaftlicher Betrachtung ein Übergang des Grundstücks oder wesentlicher Anteile daran auf neue wirtschaftlich berechtigte Personen vorliegt.

Durch das Gesetz zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes vom 12.5.2021 (nachstehend „Änderungsgesetz“) werden im Bereich dieser ergänzenden Tatbestände umfangreiche Verschärfungen vorgenommen. Diese gelten grundsätzlich für alle Anteilsübertragungen, die ab dem 1. Juli 2021 verwirklicht werden (§ 23 Abs. 18 GrEStG). Weitere Besonderheiten zur Anwendung des Änderungsgesetzes enthält § 23 Abs. 19 bis 24 GrEStG.

Im Einzelnen:

Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft (§ 1 Abs. 2a Grunderwerbsteuergesetz) - Ausweitung des Anwendungsbereichs

Gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG in der bisher geltenden Fassung entsteht Grunderwerbsteuer, wenn eine Personengesellschaft rechtliche oder wirtschaftliche Eigentümerin eines inländischen Grundstückes ist und sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand dieser grund besitzenden Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar insoweit geändert hat, als das mindestens 95 Prozent der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen.

Dieser grunderwerbsteuerliche Tatbestand wird durch das Änderungsgesetz dahingehend verschärft, dass nunmehr alle Anteilsübertragungen innerhalb von zehn Jahren zu beachten sind und weiterhin ein Gesellschafterwechsel dahingehend ausreicht, dass 90 Prozent der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen.

Steuerschuldner im Falle der Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft ist die Personengesellschaft selbst (§ 13 Nr. 6 GrEStG).

Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 2b Grunderwerbsteuergesetz n. F.) - neuer gesetzlicher Tatbestand

Gemäß § 1 Abs. 2 b GrEStG n. F. wird durch das Änderungsgesetz ein grundsätzlich entsprechender Tatbestand auch für Kapitalgesellschaften (insbesondere GmbH, AG sowie eingetragene Genossenschaften) ein neuer Tatbestand in das Grunderwerbsteuergesetz eingefügt. Im Bereich der Kapitalgesellschaften gab es bisher keine Entsprechung zu dem vorstehend skizzierten Fall der Veränderung im Gesellschafterkreis einer grundbesitzenden Personengesellschaft. Dies war bisher vor dem Hintergrund gerechtfertigt worden, dass typischerweise im Bereich der Kapitalgesellschaften die Verbindung unter den Gesellschaftern nicht in demselben Maße ausgeprägt war, wie bei Personengesellschaften. Hierbei handelte es sich jedoch seit jeher nur um eine stark vereinfachende Betrachtung.

Vor diesem Hintergrund hat der Gesetzgeber nunmehr es nicht mehr für gerechtfertigt erachtet, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften unterschiedlich zu behandeln. Aus diesem Grund wird nunmehr mit § 1 Abs. 2b GrEStG ein entsprechender Tatbestand für Kapitalgesellschaften eingeführt.

Gemäß § 13 Nr. 7 GrEStG ist die Kapitalgesellschaft selbst insoweit Steuerschuldner. Die Regelung entspricht der Gestaltung im Bereich der Personengesellschaften (§ 13 Nr. 6 GrEStG).

Ausnahmefall: Anteilsübergänge aufgrund Börsenhandels

 Gemäß § 1 Abs. 2c GrEStG bleiben bei der Prüfung der Tatbestände gemäß § 1 Abs. 2a und 2b GrEStG Anteilsübergänge außer Betracht, die

  • zum Börsenhandel nach näherer Maßgabe des § 1 Abs. 2c GrEStG zugelassen sind und
  • bei denen der Anteilsübergang auch tatsächlich aufgrund eines Geschäfts an einer solchen Börse erfolgt.

Beide Voraussetzungen müssen kumulativ gegeben sein.

Fälle der Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG

Bisher führte auch die Vereinigung von mindestens 95 Prozent der Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft in der Hand eines Erwerbers in unmittelbarer oder mittelbarer Form gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG zur Entstehung von Grunderwerbsteuer.

Steuerschuldner in diesen Fällen ist der Erwerber bzw. bei mehreren Erwerbern diese Beteiligten (§ 13 Nr. 5 GrEStG). Hintergrund ist, dass die Anteilsvereinigung so behandelt werden soll, als ob der oder die Erwerber den Grundbesitz von der grundbesitzenden Gesellschaft erworben hätten. Aus diesem Grund ist der Erwerber der Steuerschuldner der Grunderwerbsteuer.

Auch dieser grunderwerbsteuerliche Tatbestand wird durch das Änderungsgesetz dahingehend verschärft, dass zukünftig die Vereinigung von mindestens 90 Prozent der Anteile für die Entstehung der Grunderwerbsteuer ausreicht.

Fälle des Anteilsübergangs gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG

Ebenfalls schon bisher führte auch ein Erwerb von mindestens 95 Prozen der Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft durch einen Erwerber in unmittelbarer oder mittelbarer Form gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG zur Entstehung von Grunderwerbsteuer.

Steuerschuldner in diesen Fällen sind  sowohl der Veräußerer als auch der Erwerber bzw. bei mehreren Erwerbern diese Beteiligten (§ 13 Nr. 1 GrEStG). Hintergrund ist: Der Anteilsübergang soll so behandelt werden, als ob der Erwerber den Grundbesitz der Gesellschaft von dem Veräußerer erworben hätte. Dementsprechend wird in den Fällen des Anteilsübergangs die Regelung über die Steuerschuldnerschaft bei klassischen Grundstückskaufverträgen dahingehend übernommen, dass grunderwerbsteuerlich sowohl Veräußerer als auch Erwerber Schuldner der Grunderwerbsteuer sind (§ 13 Nr. 1 GrEStG).

Dieser grunderwerbsteuerliche Tatbestand wird ebenfalls durch das Änderungsgesetz dahingehend verschärft, dass zukünftig der Erwerb von mindestens 90 Prozent der Anteile für die Entstehung der Grunderwerbsteuer ausreichen.

Erwerb einer wirtschaftlichen Beteiligung gemäß § 1 Abs. 3 a GrEStG

Ein weiterer Grunderwerbsteuertatbestand ist in § 1 Abs. 3 a Grunderwerbsteuergesetz geregelt. Hiernach entsteht auch dann Grunderwerbsteuer, wenn eine Person wirtschaftlich unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 95 Prozent am Vermögen einer grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist. Hintergrund ist: Der Gesetzgeber ging davon aus, dass trotz der umfassenden vorrangigen Regelungen des § 1 Abs. 2 a sowie Abs. 3 GrEStG immer noch Regelungslücken auftreten können. Diese sollten mit dem Auffangtatbestand des § 1 Abs. 3 a Grunderwerbsteuergesetz geschlossen werden. Steuerschuldner ist gemäß § 13 Nr. 7 GrEStG alter Fassung bzw. § 13 Nr. 8 GrEStG neuer Fassung diejenige Person, die die wirtschaftliche Beteiligung innehat.

Durch das Änderungsgesetz wird auch insofern die relevante Grenze auf 90 Prozent herabgesetzt.

Modifikation der Besonderheiten bei Miteigentum und Gesamthandseigentum

Gemäß §§ 5 und 6 GrEStG gelten Besonderheiten beim Übergang von Miteigentum auf Gesamthandseigentum sowie in umgekehrter Richtung beim Übergang von Gesamthandseigentum auf Miteigentum.

Übergang von Miteigentum zu Gesamthandseigentum gemäß § 5 GrEStG

§ 5 GrEStG regelt den Übergang von Miteigentum zu Gesamthandseigentum.

Beispielsfall: A und B sind zu je ½ Miteigentümer eines Grundstücks. Sie übertragen ihre Miteigentumsanteile auf die A + B GbR, an der beide zu je 50 Prozent beteiligt sind. Alternativ kann auch die Übertragung auf eine OHG, KG oder GmbH & Co. KG mit identischen Beteiligungsverhältnissen vorliegen. Das Halten des Grundstücks in Form von Miteigentum oder über eine Personengesellschaft als sogenanntes Gesamthandseigentum wird als wirtschaftlich gleichwertig angesehen. Die (grundsätzlich grunderwerbsteuerbare) Übertragung des Grundstücks ist gemäß § 5 Abs. 1 GrEStG grunderwerbsteuerfrei.

Gemäß § 5 Abs. 3 GrEStG wird jedoch nachträglich Grunderwerbsteuer erhoben, soweit sich der Anteil eines Gesellschafters nach der Übertragung vermindert. Nach bisherigem Recht galt eine nachlaufende Frist von fünf Jahren. Mit dem Änderungsgesetz wird diese Frist auf zehn Jahre verlängert.

Übergang von Gesamthandseigentum zu Miteigentum gemäß § 6 GrEStG

§ 6 GrEStG regelt den Übergang von Gesamthandseigentum zu Miteigentum. Auch hier gilt eine anteilige Steuerbefreiung mit einer nachlaufenden Frist von bisher fünf Jahren mit der Folge nachträglicher Entstehung von Grunderwerbsteuer. Auch diese Frist wird auf zehn Jahre verlängert.

Im Anwendungsbereich des § 6 GrEStG bestehen darüber hinaus weitere nachlaufende Steuertatbestände, die zu einem nachträglichen Festsetzen von Grunderwerbsteuer führen. Hintergrund ist, dass das Halten einer Immobilie im Gesamthandseigentum (vorbehaltlich der Regelungen des § 1 Abs.  a, Abs. 3 sowie Abs. 3a Grunderwerbsteuergesetz) grundsätzlich grunderwerbsteuerfrei möglich ist. Aus diesem Grund gelten gemäß § 6 Abs. 4 GrEStG Einschränkungen für die grundsätzliche Steuerbefreiung. Auch insoweit gelten für einzelne Tatbestände zukünftig Fristen zur Dauer von zehn Jahren statt der bisherigen fünfjährigen Fristen.

Übergang von Gesamthandseigentum oder Miteigentum zu Alleineigentum an realen Teilflächen gemäß § 7 GrEStG

§ 7 GrEStG regelt den Übergang von Gesamthandseigentum oder Miteigentum zu realen Teilflächen. Auch hier gilt eine anteilige Steuerbefreiung, soweit der bisherige quotale Anteil (Gesamthandseigentum oder Miteigentum) an der Gesamtfläche dem Wert der erworbenen Teilfläche entspricht.

Auch im Anwendungsbereich des § 7 GrEStG gelten Einschränkungen, soweit der bisherige quotale Anteil am Gesamthandseigentum ohne Entstehung von Grunderwerbsteuer erworben wurde. Auch insoweit wird die bisherige nachlaufende Frist zur Dauer von bisher fünf Jahren mit der Folge nachträglicher Entstehung von Grunderwerbsteuer auf zehn Jahre verlängert.

Steuerbefreiungen bei Umstrukturierungen in Unternehmensgruppen

Gemäß § 6a GrEStG besteht weiterhin eine Möglichkeit zu grunderwerbsteuerneutraler Umstrukturierung nach Maßgabe des Umwandlungsgesetzes oder verwandter gleichgestellter Umstrukturierungen. Im Einzelnen gelten hier jedoch eine Vielzahl von Besonderheiten. Insbesondere muss grundsätzlich das betroffene Grundstück sowohl vor dem Stichtag des Umstrukturierungsvorgangs als auch danach für einen Zeitraum von fünf Jahren in der Unternehmensgruppe gehalten worden sein bzw. gehalten werden. Diese fünfjährige Frist wird durch das Änderungsgesetz nicht verändert. Zu beachten ist jedoch, dass die Befreiungsvorschrift im Einzelnen sehr kompliziert anzuwenden ist und auch in erheblichem Umfang durch die Rechtsprechung ausgeformt wurde.

Fazit

  • Die grunderwerbsteuerlichen Regelungen betreffend Vorgänge auf gesellschaftsrechtlicher Basis haben in beträchtlichem Umfang ein „Eigenleben“ entwickelt.
  • Es ist dringend zu empfehlen, bei jedem Vorgang auf gesellschaftsrechtlicher Basis oder wirtschaftlich gleichstehender Vorgänge eine Prüfung etwaiger grunderwerbsteuerlicher Auswirkungen vorzunehmen.
  • Bei der Prüfung gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen oder wirtschaftlich gleichstehender Vorgänge muss auch die Historie der aktuell bestehenden Struktur auf ihre grunderwerbsteuerlichen Auswirkungen untersucht werden.

Martin Rekers, Partner, Rechtsanwalt und Steuerberater

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