• Bun­des­fi­nanz­hof: Steu­er­frei­stel­lung von Sanie­rungs­ge­win­nen auf Grund­la­ge des Sanie­rungs­er­las­ses ist nicht zulässig
  • Besteue­rung von Sanie­rungs­ge­win­nen führt zu Folgeinsolvenzen

Düs­sel­dorf. 13. Febru­ar 2017. Der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat mit sei­nem Beschluss vom 28.11.2016 ent­schie­den, dass mit dem Sanie­rungs­er­lass des BMF vom 27. März 2003 gegen den Grund­satz der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung ver­sto­ßen wird. Eine Steu­er­frei­stel­lung von Sanie­rungs­ge­win­nen auf Grund­la­ge des Sanie­rungs­er­las­ses ist nicht zuläs­sig, viel­mehr bedarf es für eine sol­che Steu­er­be­frei­ung des Sanie­rungs­ge­winns einer gesetz­li­chen Rege­lung. Die in der Geset­zes­be­grün­dung ange­deu­te­te Kor­rek­tur der steu­er­li­chen Fol­gen der Buch­ge­winn­be­steue­rung durch eine Stun­dung oder einen Erlass kön­ne nicht durch eine all­ge­mein­gül­ti­ge Ver­fü­gung gewährt wer­den, son­dern nur auf­grund einer Bil­lig­keits­re­ge­lung im Ein­zel­fall, wenn die Besteue­rung der Buch­ge­win­ne aus sach­li­chen oder per­sön­li­chen Grün­den unbil­lig ist.

Der Sanie­rungs­er­lass, der Grund­la­ge einer Viel­zahl von Sanie­run­gen ins­be­son­de­re unter dem ESUG war, ist damit erst ein­mal gekippt. Wenn Gesetz­ge­ber und Ver­wal­tung nicht schnell Klar­heit schaf­fen, kann dies unüber­seh­ba­re Fol­gen für die Insol­venz­kul­tur in Deutsch­land und den Wirt­schafts­stand­ort Deutsch­land haben.

Der Beschluss des Gro­ßen Senats ist inso­weit über­ra­schend, da sowohl der vor­le­gen­de Senat des BFH als auch das BMF mit Zustim­mung des über­wie­gen­den Teils der Lite­ra­tur den Sanie­rungs­er­lass für zuläs­sig gehal­ten haben. Der Gesetz­ge­ber soll­te jetzt schnell reagie­ren und eine gesetz­li­che Rege­lung zur steu­er­li­chen Begüns­ti­gung von Sanie­rungs­ge­win­nen schaf­fen, da ansons­ten die Sanie­rung von Unter­neh­men in der Kri­se fak­tisch unmög­lich wird. Das Gesetz zur wei­te­ren Erleich­te­rung der Sanie­rung von Unter­neh­men vom 07.12.2011 (ESUG – BGBL. I 2011, 2582) wür­de in vie­len Fäl­len bedeu­tungs­los, da eine Steu­er­last, die durch die im Rah­men der Sanie­rung aus­zu­spre­chen­den For­de­rungs­ver­zich­te ent­steht, regel­mä­ßig nicht trag­bar ist. Die Fol­ge­insol­venz auf­grund der Besteue­rung des Sanie­rungs­ge­winns kann kei­ne vom Gesetz­ge­ber gewünsch­te Fol­ge des ESUG sein. Die Umset­zung des Richt­li­ni­en­vor­schlags COM(2016)723 der EU-Kom­­mis­­si­on vom 22.11.2016 zur Ein­füh­rung eines prä­ven­ti­ven Restruk­tu­rie­rungs­rah­mens und zur Ver­ein­heit­li­chung der Rege­lun­gen zur Ent­schul­dung von Unter­neh­men in deut­sches Recht  wäre mit der Besteue­rung von Sanie­rungs­ge­win­nen von vorn­her­ein zum Schei­tern verurteilt.

Bis zum Han­deln des Gesetz­ge­bers ist die Ver­wal­tung auf­ge­ru­fen — unter Beach­tung des Beschlus­ses des Gro­ßen Senats — Wege zu fin­den, um zumin­dest von einer Besteue­rung von Sanie­rungs­ge­win­nen bis zur Ver­ab­schie­dung einer gesetz­li­chen Rege­lung abzu­se­hen und in bereits ein­ge­lei­te­ten Fäl­len — unter Berück­sich­ti­gung des Grund­sat­zes des Ver­trau­ens­schut­zes — die ver­bind­li­chen Aus­künf­te wie bis­her zu ertei­len. Dies könn­te u.a. durch eine exten­si­ve Aus­le­gung der sach­li­chen und per­sön­li­chen Unbil­lig­keit von Maß­nah­men der Besteue­rung gesche­hen. Hier­bei sind fol­gen­de Aspek­te des Beschlus­ses beson­ders zu beachten:

1. Anwen­dungs­be­reich von Bil­lig­keits­maß­nah­men im Einzelfall 

Der Gro­ße Senat führt aus, dass eine sach­li­che Bil­lig­keits­maß­nah­me immer auf den Ein­zel­fall abstellt und aty­pi­schen Aus­nah­me­fäl­len vor­be­hal­ten ist. Auch hier­bei muss die Erhe­bung oder Ein­zie­hung der Steu­er gemäß § 163 Satz 1 und § 227 AO nach Lage des Ein­zel­falls aus steu­er­li­chen Grün­den unbil­lig sein. Ein Kon­flikt z.B. mit insol­venz­recht­li­chen Ziel­set­zun­gen ist hier­für zwar grund­sätz­lich nicht aus­rei­chend, aller­dings kann ein sol­cher aty­pi­scher Aus­nah­me­fall auch in durch beson­de­re Aus­nah­me­vor­aus­set­zun­gen gekenn­zeich­ne­ten Fall­grup­pen gewährt wer­den (Rn. 112 des Beschlus­ses). Hier­aus ergibt sich, dass eine steu­er­lich begrün­de­te sach­li­che Unbil­lig­keit der Besteue­rung von Sanie­rungs­ge­win­nen für eine Viel­zahl von Steu­er­pflich­ti­gen (z.B. insol­ven­ten Unter­neh­men) fest­ge­stellt wer­den kann, wenn die Vor­aus­set­zun­gen der sach­li­chen Unbil­lig­keit im jewei­li­gen Ein­zel­fall vorliegen.

2. Sach­li­che Unbilligkeit

Zum Begriff der sach­li­chen Unbil­lig­keit hat sich der BFH sehr deut­lich geäu­ßert. Eine sach­li­che Unbil­lig­keit liegt dem­nach vor, wenn die steu­er­li­chen Rechts­fol­gen im Ein­zel­fall das Ziel einer gesetz­li­chen Vor­schrift ver­feh­len und des­halb unge­recht erschei­nen. Grün­de außer­halb des Steu­er­rechts, wie z.B. wirtschafts‑, arbeits‑, sozi­al- oder kul­tur­po­li­ti­sche Grün­de, kön­nen einen Bil­lig­keits­ent­scheid nicht rechtfertigen.

Die Besteue­rung des durch einen For­de­rungs­ver­zicht ent­ste­hen­den Gewinns ist nach den Aus­füh­run­gen des Gro­ßen Senats unab­hän­gig von einem Liqui­di­täts­zu­fluss die „not­wen­di­ge Fol­ge der gesetz­lich vor­ge­se­he­nen Gewinn­ermitt­lungs­art“ des Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleichs (§ 4 Abs. 1 EStG; vgl. Rn. 15 d. Beschlus­ses). Dem Grun­de nach ist also auch ein Sanie­rungs­ge­winn aus einem in Sanie­rungs­ab­sicht erklär­ten For­de­rungs­ver­zicht der Besteue­rung zu unter­wer­fen, ohne dass hier­in eine unge­woll­te und „über­schie­ßen­de“ Fol­ge einer typi­sie­ren­den steu­er­ge­setz­li­chen Rege­lung zu sehen ist.

Aus dem Beschluss des Gro­ßen Senats geht nicht her­vor, ob dies nur bei einem „nor­ma­len“ For­de­rungs­ver­zicht gilt, also z.B. im Fall des Ver­zichts eines Gesell­schaf­ters oder eines ein­zel­nen Gläu­bi­gers, oder auch dann, wenn durch den Ver­zicht der Gesamt­heit der Gläu­bi­ger die gesam­te Pas­siv­sei­te der Bilanz des Steu­er­pflich­ti­gen struk­tu­rell neu geord­net wird. Der Umfang der hier­bei ent­ste­hen­den Buch­ge­win­ne über­steigt die im Rah­men der typi­sie­ren­den Rege­lung des § 4 Abs. 1 EStG vor­ge­se­he­ne und gewoll­te Besteue­rung des Ver­mö­gens­zu­wach­ses zwi­schen zwei Bilanz­stich­ta­gen. Die Ver­wal­tung hat zu ent­schei­den, ob hier­in eine Ver­feh­lung des gesetz­li­chen Zwecks der Besteue­rung von Buch­ge­win­nen liegt. Hier könn­te einer der Ansatz­punk­te für eine vor­über­ge­hen­de Behand­lung liegen.

Der Gesetz­ge­ber hat die­se Ver­feh­lung des gesetz­li­chen Zwecks ange­deu­tet, indem er eine Ver­wal­tungs­re­ge­lung im Fall der Sanie­rung ange­schla­ge­ner Betrie­be aus­drück­lich für mög­lich hält (Ent­wurf eines Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008, BT-Druck­­sa­che 16/4841, S. 35 „Die Sanie­rung ange­schla­ge­ner Betrie­be bleibt wei­ter­hin mög­lich, die­se Fäl­le wer­den im Ver­wal­tungs­weg gere­gelt.“). Noch wei­ter­ge­hend hat der Gesetz­ge­ber aus­drück­lich auf die – jetzt für unzu­läs­sig befun­de­ne – Ver­wal­tungs­re­ge­lung Bezug genom­men und damit die Not­wen­dig­keit einer gesetz­li­chen Rege­lung ver­neint (Ent­wurf eines Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008, BT-Druck­­sa­che 16/4841, S. 76: „Die Neu­re­ge­lung ent­hält kei­ne aus­drück­li­che Aus­sa­ge mehr zu Unter­neh­mens­sa­nie­run­gen. Sanie­rungs­ge­win­ne sind bereits nach gel­ten­der Rechts­la­ge vor­ran­gig mit vor­han­de­nen Ver­lust­vor­trä­gen zu ver­rech­nen. Von einer Besteue­rung des über­schie­ßen­den Betrags kann auch ohne aus­drück­li­che gesetz­li­che Rege­lung im Bil­lig­keits­we­ge abge­se­hen wer­den (vgl. Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­ters der Finan­zen vom 27. März 2003; BStBl I S. 240).“.

3. Leis­tungs­fä­hig­keit

Der Gro­ße Senat stellt wei­ter­hin klar, dass gegen die Besteue­rung von Sanie­rungs­ge­win­nen nicht vor­ge­bracht wer­den kann, der Ver­mö­gens­zu­fluss füh­re nicht zu einem Zuwachs an Leis­tungs­fä­hig­keit. Ein sanie­rungs­be­zo­ge­ner For­de­rungs­ver­zicht stei­ge­re die Leis­tungs­fä­hig­keit zielgerichtet.

Unbe­ant­wor­tet in die­sem Zusam­men­hang ist jedoch die Fra­ge, ob die neu geschaf­fe­ne Leis­tungs­fä­hig­keit im Ein­zel­fall aus­reicht, um eine Steu­er­last zu tra­gen. Dies hat die Ver­wal­tung im Ein­zel­fall zu prü­fen und zu ent­schei­den. Dabei ist regel­mä­ßig davon aus­zu­ge­hen, dass es nicht mög­lich sein wird, eine sol­che Steu­er­last zu tragen.

Im Übri­gen wird bei einer über­tra­gen­den Sanie­rung kei­ne Steu­er erho­ben, weil der Erwer­ber ein neu­er Rechts­trä­ger ist und Aus­keh­run­gen auf bestehen­de For­de­run­gen kei­ner Steu­er unter­fal­len. Eine über­tra­gen­de Sanie­rung heißt aber auch, dass der alte Rechts­trä­ger unter­geht und vor allem der Unter­neh­mer sein Unter­neh­men ver­liert. Nach dem Grund­ge­dan­ken des ESUG soll­te er aber zu einer früh­zei­ti­gen Insol­venz­an­trag­stel­lung moti­viert wer­den, was jedoch nur mög­lich ist, wenn er eine rea­lis­ti­sche Chan­ce hat, sein Unter­neh­men auch zu erhalten.

Ein Wider­ruf des Sanie­rungs­er­las­ses sei­tens der Ver­wal­tung ist der­zeit nicht bekannt, er ist auch für die Ver­wal­tung wei­ter­hin bin­dend. Eine Viel­zahl von Sanie­run­gen, ins­be­son­de­re sol­che unter Insol­venz­schutz, sind aktu­ell im Ver­trau­en auf den Bestand des Sanie­rungs­er­las­ses ein­ge­lei­tet wor­den, ohne dass schon eine ver­bind­li­che Aus­kunft vor­liegt. Auch außer­halb einer mög­li­chen Über­gangs­re­ge­lung, zu der der Gesetz­ge­ber nun­mehr bis zur Ver­ab­schie­dung einer gesetz­li­chen Rege­lung auf­ge­ru­fen ist, gilt der Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes. Ins­be­son­de­re eine Besteue­rung die­ser Ver­fah­ren hät­te kata­stro­pha­le Fol­gen, denn der Geschäfts­ver­kehr hat auf den dar­ge­stell­ten Erfolg der Sanie­rung unter Nicht­be­steue­rung des Sanie­rungs­ge­winns ver­traut. Ein anders­lau­ten­der Steu­er­be­scheid — auch nur in einem ein­zi­gen Fall — wür­de lawi­nen­ar­tig zum unmit­tel­ba­ren Kip­pen aller ande­ren Ver­fah­ren füh­ren. Des­halb dür­fen sol­che Beschei­de nicht erge­hen, wenn dem Wirt­schafts­stand­ort Deutsch­land, der ins­be­son­de­re durch das ESUG gestärkt wer­den soll­te, nicht ein irrepa­ra­bler Scha­den zuge­fügt wer­den soll.

Jeden­falls ist schnel­les Han­deln vom Gesetz­ge­ber, aber auch eine Klar­stel­lung durch die Finanz­ver­wal­tung gefor­dert, denn die der­zeit bestehen­de Unsi­cher­heit ist bereits geeig­net, dem Wirt­schafts­stand­ort Deutsch­land erheb­li­chen Scha­den zuzufügen.

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