Grund­er­werb­steu­er bei Anteils­ver­äu­ße­run­gen und Umstruk­tu­rie­run­gen – Ins­be­son­de­re die Ände­run­gen zum 1. Juli 2021

Das Grund­er­werb­steu­er­ge­setz ent­hält neben den klas­si­schen Steu­er­tat­be­stän­den im Bereich des Grund­stücks­er­werbs wei­te­re Tat­be­stän­de, die eben­falls Grund­er­werb­steu­er aus­lö­sen. Es han­delt sich um Tat­be­stän­de, in denen auf­grund von Ände­run­gen im Gesell­schaf­ter­kreis zwar kein Eigen­tums­über­gang an einem Grund­stück im recht­li­chen Sin­ne vor­liegt, jedoch bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung ein Über­gang des Grund­stücks oder wesent­li­cher Antei­le dar­an auf neue wirt­schaft­lich berech­tig­te Per­so­nen vorliegt.

Durch das Gesetz zur Ände­rung des Grund­er­werb­steu­er­ge­set­zes vom 12.5.2021 (nach­ste­hend „Ände­rungs­ge­setz“) wer­den im Bereich die­ser ergän­zen­den Tat­be­stän­de umfang­rei­che Ver­schär­fun­gen vor­ge­nom­men. Die­se gel­ten grund­sätz­lich für alle Anteils­über­tra­gun­gen, die ab dem 1. Juli 2021 ver­wirk­licht wer­den (§ 23 Abs. 18 GrEStG). Wei­te­re Beson­der­hei­ten zur Anwen­dung des Ände­rungs­ge­set­zes ent­hält § 23 Abs. 19 bis 24 GrEStG.

Im Ein­zel­nen:

Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des einer grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft (§ 1 Abs. 2a Grund­er­werb­steu­er­ge­setz) — Aus­wei­tung des Anwendungsbereichs

Gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG in der bis­her gel­ten­den Fas­sung ent­steht Grund­er­werb­steu­er, wenn eine Per­so­nen­ge­sell­schaft recht­li­che oder wirt­schaft­li­che Eigen­tü­me­rin eines inlän­di­schen Grund­stü­ckes ist und sich inner­halb von fünf Jah­ren der Gesell­schaf­ter­be­stand die­ser grund besit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft unmit­tel­bar oder mit­tel­bar inso­weit geän­dert hat, als das min­des­tens 95 Pro­zent der Antei­le am Gesell­schafts­ver­mö­gen auf neue Gesell­schaf­ter übergehen.

Die­ser grund­er­werb­steu­er­li­che Tat­be­stand wird durch das Ände­rungs­ge­setz dahin­ge­hend ver­schärft, dass nun­mehr alle Anteils­über­tra­gun­gen inner­halb von zehn Jah­ren zu beach­ten sind und wei­ter­hin ein Gesell­schaf­ter­wech­sel dahin­ge­hend aus­reicht, dass 90 Pro­zent der Antei­le am Gesell­schafts­ver­mö­gen auf neue Gesell­schaf­ter übergehen.

Steu­er­schuld­ner im Fal­le der Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ist die Per­so­nen­ge­sell­schaft selbst (§ 13 Nr. 6 GrEStG).

Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des einer grund­be­sit­zen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft (§ 1 Abs. 2b Grund­er­werb­steu­er­ge­setz n. F.) — neu­er gesetz­li­cher Tatbestand

Gemäß § 1 Abs. 2 b GrEStG n. F. wird durch das Ände­rungs­ge­setz ein grund­sätz­lich ent­spre­chen­der Tat­be­stand auch für Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten (ins­be­son­de­re GmbH, AG sowie ein­ge­tra­ge­ne Genos­sen­schaf­ten) ein neu­er Tat­be­stand in das Grund­er­werb­steu­er­ge­setz ein­ge­fügt. Im Bereich der Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten gab es bis­her kei­ne Ent­spre­chung zu dem vor­ste­hend skiz­zier­ten Fall der Ver­än­de­rung im Gesell­schaf­ter­kreis einer grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft. Dies war bis­her vor dem Hin­ter­grund gerecht­fer­tigt wor­den, dass typi­scher­wei­se im Bereich der Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten die Ver­bin­dung unter den Gesell­schaf­tern nicht in dem­sel­ben Maße aus­ge­prägt war, wie bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten. Hier­bei han­del­te es sich jedoch seit jeher nur um eine stark ver­ein­fa­chen­de Betrachtung.

Vor die­sem Hin­ter­grund hat der Gesetz­ge­ber nun­mehr es nicht mehr für gerecht­fer­tigt erach­tet, Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten und Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten unter­schied­lich zu behan­deln. Aus die­sem Grund wird nun­mehr mit § 1 Abs. 2b GrEStG ein ent­spre­chen­der Tat­be­stand für Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten eingeführt.

Gemäß § 13 Nr. 7 GrEStG ist die Kapi­tal­ge­sell­schaft selbst inso­weit Steu­er­schuld­ner. Die Rege­lung ent­spricht der Gestal­tung im Bereich der Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten (§ 13 Nr. 6 GrEStG).

Aus­nah­me­fall: Anteils­über­gän­ge auf­grund Börsenhandels

 Gemäß § 1 Abs. 2c GrEStG blei­ben bei der Prü­fung der Tat­be­stän­de gemäß § 1 Abs. 2a und 2b GrEStG Anteils­über­gän­ge außer Betracht, die

  • zum Bör­sen­han­del nach nähe­rer Maß­ga­be des § 1 Abs. 2c GrEStG zuge­las­sen sind und
  • bei denen der Anteils­über­gang auch tat­säch­lich auf­grund eines Geschäfts an einer sol­chen Bör­se erfolgt.

Bei­de Vor­aus­set­zun­gen müs­sen kumu­la­tiv gege­ben sein.

Fäl­le der Anteils­ver­ei­ni­gung gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG

Bis­her führ­te auch die Ver­ei­ni­gung von min­des­tens 95 Pro­zent der Antei­le an einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft in der Hand eines Erwer­bers in unmit­tel­ba­rer oder mit­tel­ba­rer Form gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG zur Ent­ste­hung von Grunderwerbsteuer.

Steu­er­schuld­ner in die­sen Fäl­len ist der Erwer­ber bzw. bei meh­re­ren Erwer­bern die­se Betei­lig­ten (§ 13 Nr. 5 GrEStG). Hin­ter­grund ist, dass die Anteils­ver­ei­ni­gung so behan­delt wer­den soll, als ob der oder die Erwer­ber den Grund­be­sitz von der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft erwor­ben hät­ten. Aus die­sem Grund ist der Erwer­ber der Steu­er­schuld­ner der Grunderwerbsteuer.

Auch die­ser grund­er­werb­steu­er­li­che Tat­be­stand wird durch das Ände­rungs­ge­setz dahin­ge­hend ver­schärft, dass zukünf­tig die Ver­ei­ni­gung von min­des­tens 90 Pro­zent der Antei­le für die Ent­ste­hung der Grund­er­werb­steu­er ausreicht.

Fäl­le des Anteils­über­gangs gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG

Eben­falls schon bis­her führ­te auch ein Erwerb von min­des­tens 95 Pro­zen der Antei­le an einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft durch einen Erwer­ber in unmit­tel­ba­rer oder mit­tel­ba­rer Form gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG zur Ent­ste­hung von Grunderwerbsteuer.

Steu­er­schuld­ner in die­sen Fäl­len sind  sowohl der Ver­äu­ße­rer als auch der Erwer­ber bzw. bei meh­re­ren Erwer­bern die­se Betei­lig­ten (§ 13 Nr. 1 GrEStG). Hin­ter­grund ist: Der Anteils­über­gang soll so behan­delt wer­den, als ob der Erwer­ber den Grund­be­sitz der Gesell­schaft von dem Ver­äu­ße­rer erwor­ben hät­te. Dem­entspre­chend wird in den Fäl­len des Anteils­über­gangs die Rege­lung über die Steu­er­schuld­ner­schaft bei klas­si­schen Grund­stücks­kauf­ver­trä­gen dahin­ge­hend über­nom­men, dass grund­er­werb­steu­er­lich sowohl Ver­äu­ße­rer als auch Erwer­ber Schuld­ner der Grund­er­werb­steu­er sind (§ 13 Nr. 1 GrEStG).

Die­ser grund­er­werb­steu­er­li­che Tat­be­stand wird eben­falls durch das Ände­rungs­ge­setz dahin­ge­hend ver­schärft, dass zukünf­tig der Erwerb von min­des­tens 90 Pro­zent der Antei­le für die Ent­ste­hung der Grund­er­werb­steu­er ausreichen.

Erwerb einer wirt­schaft­li­chen Betei­li­gung gemäß § 1 Abs. 3 a GrEStG

Ein wei­te­rer Grund­er­werb­steu­er­tat­be­stand ist in § 1 Abs. 3 a Grund­er­werb­steu­er­ge­setz gere­gelt. Hier­nach ent­steht auch dann Grund­er­werb­steu­er, wenn eine Per­son wirt­schaft­lich unmit­tel­bar oder mit­tel­bar zu min­des­tens 95 Pro­zent am Ver­mö­gen einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft betei­ligt ist. Hin­ter­grund ist: Der Gesetz­ge­ber ging davon aus, dass trotz der umfas­sen­den vor­ran­gi­gen Rege­lun­gen des § 1 Abs. 2 a sowie Abs. 3 GrEStG immer noch Rege­lungs­lü­cken auf­tre­ten kön­nen. Die­se soll­ten mit dem Auf­fang­tat­be­stand des § 1 Abs. 3 a Grund­er­werb­steu­er­ge­setz geschlos­sen wer­den. Steu­er­schuld­ner ist gemäß § 13 Nr. 7 GrEStG alter Fas­sung bzw. § 13 Nr. 8 GrEStG neu­er Fas­sung die­je­ni­ge Per­son, die die wirt­schaft­li­che Betei­li­gung innehat.

Durch das Ände­rungs­ge­setz wird auch inso­fern die rele­van­te Gren­ze auf 90 Pro­zent herabgesetzt.

Modi­fi­ka­ti­on der Beson­der­hei­ten bei Mit­ei­gen­tum und Gesamthandseigentum

Gemäß §§ 5 und 6 GrEStG gel­ten Beson­der­hei­ten beim Über­gang von Mit­ei­gen­tum auf Gesamt­hand­s­ei­gen­tum sowie in umge­kehr­ter Rich­tung beim Über­gang von Gesamt­hand­s­ei­gen­tum auf Miteigentum.

Über­gang von Mit­ei­gen­tum zu Gesamt­hand­s­ei­gen­tum gemäß § 5 GrEStG

§ 5 GrEStG regelt den Über­gang von Mit­ei­gen­tum zu Gesamthandseigentum.

Bei­spiels­fall: A und B sind zu je ½ Mit­ei­gen­tü­mer eines Grund­stücks. Sie über­tra­gen ihre Mit­ei­gen­tums­an­tei­le auf die A + B GbR, an der bei­de zu je 50 Pro­zent betei­ligt sind. Alter­na­tiv kann auch die Über­tra­gung auf eine OHG, KG oder GmbH & Co. KG mit iden­ti­schen Betei­li­gungs­ver­hält­nis­sen vor­lie­gen. Das Hal­ten des Grund­stücks in Form von Mit­ei­gen­tum oder über eine Per­so­nen­ge­sell­schaft als soge­nann­tes Gesamt­hand­s­ei­gen­tum wird als wirt­schaft­lich gleich­wer­tig ange­se­hen. Die (grund­sätz­lich grund­er­werb­steu­er­ba­re) Über­tra­gung des Grund­stücks ist gemäß § 5 Abs. 1 GrEStG grunderwerbsteuerfrei.

Gemäß § 5 Abs. 3 GrEStG wird jedoch nach­träg­lich Grund­er­werb­steu­er erho­ben, soweit sich der Anteil eines Gesell­schaf­ters nach der Über­tra­gung ver­min­dert. Nach bis­he­ri­gem Recht galt eine nach­lau­fen­de Frist von fünf Jah­ren. Mit dem Ände­rungs­ge­setz wird die­se Frist auf zehn Jah­re verlängert.

Über­gang von Gesamt­hand­s­ei­gen­tum zu Mit­ei­gen­tum gemäß § 6 GrEStG

§ 6 GrEStG regelt den Über­gang von Gesamt­hand­s­ei­gen­tum zu Mit­ei­gen­tum. Auch hier gilt eine antei­li­ge Steu­er­be­frei­ung mit einer nach­lau­fen­den Frist von bis­her fünf Jah­ren mit der Fol­ge nach­träg­li­cher Ent­ste­hung von Grund­er­werb­steu­er. Auch die­se Frist wird auf zehn Jah­re verlängert.

Im Anwen­dungs­be­reich des § 6 GrEStG bestehen dar­über hin­aus wei­te­re nach­lau­fen­de Steu­er­tat­be­stän­de, die zu einem nach­träg­li­chen Fest­set­zen von Grund­er­werb­steu­er füh­ren. Hin­ter­grund ist, dass das Hal­ten einer Immo­bi­lie im Gesamt­hand­s­ei­gen­tum (vor­be­halt­lich der Rege­lun­gen des § 1 Abs.  a, Abs. 3 sowie Abs. 3a Grund­er­werb­steu­er­ge­setz) grund­sätz­lich grund­er­werb­steu­er­frei mög­lich ist. Aus die­sem Grund gel­ten gemäß § 6 Abs. 4 GrEStG Ein­schrän­kun­gen für die grund­sätz­li­che Steu­er­be­frei­ung. Auch inso­weit gel­ten für ein­zel­ne Tat­be­stän­de zukünf­tig Fris­ten zur Dau­er von zehn Jah­ren statt der bis­he­ri­gen fünf­jäh­ri­gen Fristen.

Über­gang von Gesamt­hand­s­ei­gen­tum oder Mit­ei­gen­tum zu Allein­ei­gen­tum an rea­len Teil­flä­chen gemäß § 7 GrEStG

§ 7 GrEStG regelt den Über­gang von Gesamt­hand­s­ei­gen­tum oder Mit­ei­gen­tum zu rea­len Teil­flä­chen. Auch hier gilt eine antei­li­ge Steu­er­be­frei­ung, soweit der bis­he­ri­ge quo­ta­le Anteil (Gesamt­hand­s­ei­gen­tum oder Mit­ei­gen­tum) an der Gesamt­flä­che dem Wert der erwor­be­nen Teil­flä­che entspricht.

Auch im Anwen­dungs­be­reich des § 7 GrEStG gel­ten Ein­schrän­kun­gen, soweit der bis­he­ri­ge quo­ta­le Anteil am Gesamt­hand­s­ei­gen­tum ohne Ent­ste­hung von Grund­er­werb­steu­er erwor­ben wur­de. Auch inso­weit wird die bis­he­ri­ge nach­lau­fen­de Frist zur Dau­er von bis­her fünf Jah­ren mit der Fol­ge nach­träg­li­cher Ent­ste­hung von Grund­er­werb­steu­er auf zehn Jah­re verlängert.

Steu­er­be­frei­un­gen bei Umstruk­tu­rie­run­gen in Unternehmensgruppen

Gemäß § 6a GrEStG besteht wei­ter­hin eine Mög­lich­keit zu grund­er­werb­steu­erneu­tra­ler Umstruk­tu­rie­rung nach Maß­ga­be des Umwand­lungs­ge­set­zes oder ver­wand­ter gleich­ge­stell­ter Umstruk­tu­rie­run­gen. Im Ein­zel­nen gel­ten hier jedoch eine Viel­zahl von Beson­der­hei­ten. Ins­be­son­de­re muss grund­sätz­lich das betrof­fe­ne Grund­stück sowohl vor dem Stich­tag des Umstruk­tu­rie­rungs­vor­gangs als auch danach für einen Zeit­raum von fünf Jah­ren in der Unter­neh­mens­grup­pe gehal­ten wor­den sein bzw. gehal­ten wer­den. Die­se fünf­jäh­ri­ge Frist wird durch das Ände­rungs­ge­setz nicht ver­än­dert. Zu beach­ten ist jedoch, dass die Befrei­ungs­vor­schrift im Ein­zel­nen sehr kom­pli­ziert anzu­wen­den ist und auch in erheb­li­chem Umfang durch die Recht­spre­chung aus­ge­formt wurde.

Fazit

  • Die grund­er­werb­steu­er­li­chen Rege­lun­gen betref­fend Vor­gän­ge auf gesell­schafts­recht­li­cher Basis haben in beträcht­li­chem Umfang ein „Eigen­le­ben“ entwickelt.
  • Es ist drin­gend zu emp­feh­len, bei jedem Vor­gang auf gesell­schafts­recht­li­cher Basis oder wirt­schaft­lich gleich­ste­hen­der Vor­gän­ge eine Prü­fung etwai­ger grund­er­werb­steu­er­li­cher Aus­wir­kun­gen vorzunehmen.
  • Bei der Prü­fung gesell­schafts­recht­li­cher Maß­nah­men oder wirt­schaft­lich gleich­ste­hen­der Vor­gän­ge muss auch die His­to­rie der aktu­ell bestehen­den Struk­tur auf ihre grund­er­werb­steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen unter­sucht werden.

Mar­tin Rekers, Part­ner, Rechts­an­walt und Steuerberater

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