Die Steu­er­be­frei­ung von Sanie­rungs­ge­win­nen in und außer­halb von Insolvenzverfahren

Die Fra­ge, wie ertrag­steu­er­lich mit einem Sanie­rungs­er­trag zu ver­fah­ren ist, beschäf­tigt die Recht­spre­chung schon seit Genera­tio­nen. Bis in die sech­zi­ger Jah­re ließ es die Recht­spre­chung zu, dass der Sanie­rungs­er­trag (sowohl bei der Kör­per­schaft­steu­er als auch bei der Ein­kom­mens­steu­er) erst mit Ver­lus­ten zu ver­rech­nen und nur der ver­blei­ben­de Betrag zu erlas­sen war. Nach­dem der BFH die Ver­lust­ver­rech­nung für die Kör­per­schafts­steu­er Ende der sech­zi­ger Jah­re als unzu­läs­sig erklär­te, reagier­te der Gesetz­ge­ber hier­auf mit der Ein­füh­rung des § 3 Nr. 66 EStG und schuf damit eine ein­heit­li­che Steu­er­be­frei­ung von Sanie­rungs­ge­win­nen für die KSt, ESt und GewSt. Die damit ver­bun­de­ne Dop­pel­be­güns­ti­gung (die Steu­er­be­frei­ung grei­fe bereits vor Ver­lust­ver­rech­nung und Ver­lust­ab­zug ein) akzep­tier­te der Gesetz­ge­ber u.a. des­halb, weil die Gestal­tung des Ver­lust­ab­zugs auf fünf Jah­re begrenzt war.

Nach Besei­ti­gung der zeit­li­chen Begren­zung des Ver­lust­ab­zugs in 1990, änder­ten sich die Rah­men­be­din­gun­gen, was letzt­lich in der Strei­chung des § 3 Nr. 66 EstG in 1997 mün­de­te. Das BMF gewähr­te aller­dings unter den mate­ri­el­len Vor­aus­set­zun­gen des § 3 Nr. 66 EStG Bil­lig­keits­maß­nah­men mit dem Ziel der Nicht­be­steue­rung des Sanie­rungs­ge­winns. In der Fol­ge wur­de hef­tig unter den Gerich­ten dis­ku­tiert, ob dies ohne gesetz­li­che Grund­la­ge zuläs­sig sei. Die Fol­ge war eine Rei­he gegen­sätz­li­cher Ent­schei­dun­gen, bis der Gro­ße Senat des BFH Ende 2016 die Gesetz­wid­rig­keit die­ser Vor­ge­hens­wei­se erkann­te. Ins­be­son­de­re in Insol­venz­plan­ver­fah­ren ist die Steu­er­be­frei­ung des Sanie­rungs­ge­winns ein wich­ti­ger Fak­tor, des­sen Weg­fall die Chan­cen einer erfolg­rei­chen Eigen­ver­wal­tung deut­lich redu­ziert hät­te. Dies führ­te nicht zuletzt bei vie­len Geg­nern der Eigen­ver­wal­tung zu ver­hal­te­nem Jubel.

Der Deut­sche Gesetz­ge­ber hat hier­auf umge­hend reagiert und den § 3a EStG ein­ge­fügt. Danach sind Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Betriebs­ein­nah­men aus einem Schul­den­er­lass zum Zwe­cke einer unter­neh­mens­be­zo­ge­nen Sanie­rung steu­er­frei (Nähe­res sie­he wei­ter unten). Das Gesetz pas­sier­te im Rekord­tem­po den Bun­des­tag und den Bun­des­rat und wur­de sogar mit Rück­wir­kung ver­se­hen. Die gesetz­li­che Rege­lung wur­de am 27.06.2017 im Bun­des­ge­setz­blatt ver­öf­fent­licht. Aller­dings stell­te der Gesetz­ge­ber das Inkraft­tre­ten des §3a EStG zunächst unter den Vor­be­halt, dass die Euro­päi­sche Kom­mis­si­on durch Beschluss fest­stellt, dass die­se Rege­lung nicht als unzu­läs­si­ge Bei­hil­fe qua­li­fi­ziert wür­de. Die EU-Kom­­mis­­si­on ließ sich mit ihrer Ent­schei­dung wie so häu­fig Zeit. Mög­li­cher­wei­se hät­te sie sich sogar für die Bei­hil­fe­rechts­wid­rig­keit aus­ge­spro­chen, wenn nicht der EUGH in ande­rer Sache zu Hil­fe gekom­men wäre:

Mit einer Ent­schei­dung des EUGH vom 28.06.2018 hat der Euro­päi­sche Gerichts­hof die Sanie­rungs­klau­sel § 8c Abs.1a KStG) in das deut­sche Steu­er­recht geret­tet. Die EU-Kom­­mis­­si­on hat­te näm­lich zuvor ent­schie­den, dass es eine unzu­läs­si­ge Bei­hil­fe sei, wenn der deut­sche Gesetz­ge­ber es zulässt, dass Unter­neh­men in qua­li­fi­zier­ten Sanie­rungs­fäl­len nach dem Ein­stieg eines neu­en Mehr­heits­ge­sell­schaf­ters ihre steu­er­li­chen Ver­lust­vor­trä­ge wei­ter­hin gel­tend machen. Damit wur­de die Attrak­ti­vi­tät ange­schla­ge­ner Unter­neh­men im M&A‑Markt deut­lich redu­ziert. Der EUGH hat mit Urteil vom 28.06.2018 den Beschluss der EU-Kom­­mis­­si­on für nich­tig erklärt. Und das anders­lau­ten­de erst­in­stanz­li­che Urteil des EuGH auf­ge­ho­ben. Dies gel­te jeden­falls unter den Vor­aus­set­zun­gen eines fort­füh­rungs­ge­bun­de­nen Ver­lust­vor­trags. Die Ver­lust­vor­trä­ge blei­ben für Kör­per­schaft­steu­er und Gewer­be­steu­er erhal­ten, wenn die Kör­per­schaft seit ihrer Grün­dung oder zumin­dest seit dem Beginn des drit­ten Ver­an­la­gungs­zeit­raums, der dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum des schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werbs vor­aus­geht, aus­schließ­lich den­sel­ben Geschäfts­be­trieb unter­hält. Das gilt im Übri­gen auch bei einem mehr­heit­li­chen Anteils­er­werb im Rah­men eines Insolvenzplanverfahrens.

Ver­mut­lich um nicht eine erneu­te Schlap­pe zu pro­vo­zie­ren, kam dann kurz nach der Ent­schei­dung des EUGH eine Stel­lung­nah­me der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on in einem an Deutsch­land gerich­te­ten Com­fort Let­ter zur Fra­ge, ob die Anwen­dung des neu­en § 3a EstG eine unzu­läs­si­ge Bei­hil­fe sei. Hier wur­de kund­ge­tan, dass es sich bei § 3a EstG um eine soge­nann­te Alt­bei­hil­fe han­de­le, die bereits vor Inkraft­tre­ten der Euro­päi­schen Ver­trä­ge unun­ter­bro­chen exis­tier­te und daher gegen­über anders­lau­ten­den EU-Vor­­­schri­f­­ten Bestands­schutz genie­ße. Damit war die alte Streit­fra­ge abschlie­ßend entschieden.

Wird ein Antrag auf Steu­er­be­frei­ung von Sanie­rungs­ge­win­nen gestellt, so erge­ben sich Ein­schrän­kun­gen bei der steu­er­li­chen Nut­zung von Verlusten:

  • Sämt­li­che Ver­lust­vor­trä­ge aus Vor­jah­ren entfallen.
  • Ver­lus­te des lau­fen­den Jah­res kön­nen nicht mit ande­ren Gewin­nen — außer dem Sanie­rungs­ge­winn — sal­diert werden.
  • Bei­de Fol­gen gel­ten auch, soweit die ent­spre­chen­den Beträ­ge den Betrag des Sanie­rungs­ge­winns übersteigen.

Kos­ten, die mit einem steu­er­frei­en Sanie­rungs­ge­winn in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen, dür­fen nicht steu­er­min­dernd gel­tend gemacht werden.

Die Bestä­ti­gung bezieht sich sowohl auf § 3a EStG für Ein­kom­mens­steu­er und Kör­per­schafts­steu­er (i.V.m § 8 KStG) als auch auf § 7a GewStG für die Gewer­be­steu­er. Die Fol­gen sind weit­rei­chend. War es unter der bis­he­ri­gen Pra­xis unklar, ob sich die Gemein­den für die Gewer­be­steu­er der Ent­schei­dung der Finanz­be­hör­de anschlie­ßen und damit immer ein Rest­ri­si­ko einer erheb­li­chen Steu­er­last blieb, ist jetzt aus­schließ­lich das Finanz­amt für die Ent­schei­dung über die Steu­er­be­frei­ung zustän­dig. Wenn die Vor­aus­set­zun­gen für die Steu­er­be­frei­ung vor­lie­gen, hat das Finanz­amt kei­nen Ermes­sens­spiel­raum mehr, gleich­wohl emp­fiehlt es sich immer hier­zu eine ver­bind­li­che Aus­kunft einzuholen.

Erstaun­lich war aller­dings die Pres­se­mit­tei­lung des Bun­des­ver­ban­des der Insol­venz­ver­wal­ter zur Neu­re­ge­lung. „Die EU-Kom­­mis­­si­on hat in die­ser für die Sanie­rung von Unter­neh­men ent­schei­den­den steu­er­li­chen Fra­ge nur Stei­ne statt Brot gege­ben: Die infor­mel­le Mit­tei­lung in Form eines Com­fort Let­ters bin­det weder natio­na­le noch euro­päi­sche Gerichte.“

Mög­li­cher­wei­se war hier der Wunsch Vater des Gedan­kens. Denn dabei wird nicht berück­sich­tigt, dass gera­de bei Prü­fung steu­er­li­cher Nor­men auf ihre Ver­ein­bar­keit mit dem Bei­hil­fe­recht der Euro­päi­schen Uni­on die Form des Com­fort Let­ters die in der Pra­xis ange­wand­te Form ist. Ein Com­fort Let­ter der Kom­mis­si­on begrün­det ein schutz­wür­di­ges Ver­trau­en von Mit­glieds­staat und Steu­er­pflich­ti­gem (sie­he Bran­dau BB 2017, 1175, 1179). Die EU-Kom­­mis­­si­on hat des­halb auf Basis des AEUV die best­mög­li­che Ent­schei­dung zuguns­ten der deut­schen Rege­lung zur Steu­er­frei­heit des Sanie­rungs­ge­winns getroffen.

Die ange­spro­che­nen Rege­lun­gen gel­ten nicht nur im Rah­men eines Sanie­rungs­er­trags in Insol­venz­plan­ver­fah­ren, son­dern bei Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Betriebs­ein­nah­men aus einem Schul­den­er­lass zum Zwe­cke einer unter­neh­mens­be­zo­ge­nen Sanie­rung gemäß §3a Abs. 2 EstG, also auch, wenn es sich um eine Sanie­rung außer­halb eines Insol­venz­ver­fah­rens han­delt. Gemäß § 3a Abs. 2 liegt eine unter­neh­mens­be­zo­ge­ne Sanie­rung vor, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge für den Zeit­punkt des Schul­den­er­las­ses die Sanie­rungs­be­dürf­tig­keit und Sanie­rungs­fä­hig­keit des Unter­neh­mens, die Sanie­rungs­eig­nung des betrieb­lich begrün­de­ten Schul­den­er­las­ses und die Sanie­rungs­ab­sicht der Gläu­bi­ger nach­weist. Ob und wann das der Fall ist, lässt sich nicht ohne wei­te­res beant­wor­ten. Ohne Rat eines in die­ser Mate­rie erfah­re­nen Exper­ten und eine ver­bind­li­che Aus­kunft des zustän­di­gen Finanz­am­tes soll­te man nicht dar­auf ver­trau­en, dass die Vor­aus­set­zun­gen einer Steu­er­be­frei­ung vorliegen.

Liegt eine ver­bind­li­che Aus­kunft vor, ist die Finanz­ver­wal­tung ver­pflich­tet, die Steu­er­be­frei­ung zu gewäh­ren. Die Rechts­fra­ge kann nicht mehr gericht­lich über­prüft wer­den. Das Unter­neh­men hat es also selbst in der Hand die Steu­er­be­frei­ung abzusichern.

Robert Bucha­lik, Geschäfts­füh­rer, Part­ner, Rechtsanwalt

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