Inhalt und Auswirkung des neuen § 15b Abs. 8 InsO im Rahmen der Neuregelung des § 15b InsO
Geschäftsleiter, aber auch deren Rechts- oder Steuerberater unterliegen — nicht erst seit den aktuellen Gesetzesänderungen zur Insolvenzordnung und dem neuen StaRUG, insbesondere in der Krise des Unternehmens — erheblichen Haftungsrisiken. Mit der an sich zu begrüßenden Haftungsprivilegierung des § 15b Abs. 8 InsO, der wie der gesamte § 15b neu in die InsO zum 01.01.2021 eingefügt wurde, treten neue Probleme auf.
Diese Vorschrift regelt die Frage nach der Verletzung steuerlicher Zahlungspflichten, wenn zwischen Eintritt der Zahlungsunfähigkeit nach § 17 InsO oder Überschuldung nach § 19 InsO und der Entscheidung des Insolvenzgerichtes über den Insolvenzantrag, Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nicht oder nicht rechtzeitig erfüllt werden. Nachstehend wird die Thematik näher erläutert.
Darstellung der bisherigen Insolvenzantragspflicht sowie Folgen bei Nichtbeachtung
Gemäß § 15a InsO müssen die Mitglieder des Vertretungsorgans einer juristischen Person — in § 1 StaRUG legal definiert als Geschäftsleiter (z.B. Vorstände einer AG, einer Genossenschaft oder Geschäftsführer einer GmbH) — die zahlungsunfähig oder überschuldet ist, ohne schuldhaftes Zögern, spätestens aber drei Wochen nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit oder sechs Wochen nach Eintritt der Überschuldung, einen Antrag auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens stellen. Die gleiche Verpflichtung trifft auch die Abwickler der juristischen Person.
In diesem Zusammenhang ist wichtig, dass die Dreiwochenfrist bzw. die Sechswochenfrist nur dann voll in Anspruch genommen werden darf, wenn begründete Sanierungsaussichten oder zumindest die begründete Aussicht besteht, den Insolvenzantragsgrund innerhalb dieser Frist zu beseitigen. Ist das nicht möglich, muss der Insolvenzantrag unverzüglich (sofort) gestellt werden. Für den Fristbeginn kommt es nicht auf die Kenntnis des jeweils vertretungsberechtigten Organs von der Antragspflicht, sondern vielmehr auf das objektive Vorliegen des Insolvenzantragsgrundes an.
Auch ist zu beachten, dass nach § 1 StaRUG die Geschäftsleitung ein sogenanntes Krisenfrüherkennungssystem (Finanzplanung sowie Liquiditätsplanung) im Unternehmen erstellen, fortlaufend aktualisieren und überwachen muss. Im Falle einer sich anbahnenden Krise sind geeignete Gegenmaßnahmen zu ergreifen.
Unterlässt der Geschäftsleiter den notwendigen Insolvenzantrag, kann er wegen Insolvenzverschleppung belangt werden. Dies beinhaltet neben strafrechtlichen Konsequenzen (§ 15a Abs. 4 und Abs. 5 InsO — Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe) auch eine persönliche Haftung mit seinem gesamten privaten Vermögen, d.h. es kommt zur vollständigen Aufhebung der Haftungsbeschränkung für den Geschäftsleiter. Insbesondere nach den Gesetzesänderungen der Insolvenzordnung, die zum 1. Januar 2021 gelten, ergeben sich Änderungen bei der zivilrechtlichen Haftung der verantwortlichen Geschäftsleiter.
Bei mangelhafter Beratungsleistung ist der Steuerberater Haftungsansprüchen aus §§ 280 ff., 249 BGB wegen Verletzung des Beratungsvertrages ausgesetzt. Das können auch Vermögensnachteile Dritter aufgrund der Umsetzung nachteiliger bzw. Unterlassung gebotener Maßnahmen sein. Es kann im Übrigen auch eine Strafbarkeit des Steuerberaters gemäß den §§ 25 Abs. 2, 26 bzw. 27 StGB wegen Mittäterschaft, Anstiftung bzw. Beihilfe zu dem verwirkten Delikt in Betracht kommen. Allein die Fortsetzung des Mandats in Kenntnis der Insolvenzreife kann für die Beihilfe zur Insolvenzverschleppung ausreichen (LG Stuttgart, Az.: 14 StL 3/10)
Haftung nach § 15b InsO
Nach dem neuen § 15b Abs. 1 InsO gilt ab dem Eintritt der Insolvenzreife (Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung) grundsätzlich ein Zahlungsverbot. Der § 15b InsO ersetzt dabei die bisherigen in anderen Gesetzen enthaltenen Rechtsvorschriften, z.B. den § 64 GmbHG, § 92 Abs. 2 AktG oder § 99 GenG.
Allerdings gilt eine Privilegierung, wenn innerhalb des für eine rechtzeitige Antragstellung maßgeblichen Zeitraums — d.h. innerhalb von drei Wochen nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit und sechs Wochen nach Eintritt der Überschuldung — die Geschäftsleiter Maßnahmen zur nachhaltigen Beseitigung der Insolvenzreife oder zur Vorbereitung des Insolvenzantrags mit der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters betreiben.
In diesem Fall sind Zahlungen, die im ordnungsgemäßen Geschäftsgang erfolgen, insbesondere Zahlungen, die zur Aufrechterhaltung des Geschäftsbetriebes dienen, erlaubt, so dass dann keine Haftung des Geschäftsleiters eintritt.
Dies ist insbesondere bei den Zahlungen auf die laufenden Wasser‑, Strom- und Heizkostenrechnungen, sonstigen Rechnungen der Daseinsvorsorge, Dienstleistungen sowie Zahlungen an einen Sanierungsberater für die Erstellung eines Insolvenzantrages und Erstellung eines Sanierungskonzepts der Fall.
Sonstige Zahlungen, wie z.B. Zahlungen auf noch nicht fällige oder Einrede behaftete Gesellschafterforderungen, Gesellschafterdarlehen, Zahlungen an gesellschaftsrechtlich verbundene Unternehmen oder Rechnungen für nicht betriebsnotwendige Reparaturaufträge oder Bestellungen sind hingegen nicht privilegiert. Solche Zahlungen lösen bei Nichtbeachtung der Insolvenzantragspflicht eine Schadensersatzpflicht des Geschäftsführers / Vorstandes aus.
Die Schadensersatzpflicht trifft den Geschäftsleiter auch dann, wenn er im Einverständnis oder auf Anweisung der Gesellschafter/Aktionäre gehandelt hat. Er ist gegebenenfalls verpflichtet, entsprechende Zahlungsanweisungen der Gesellschafter/Aktionäre nicht ohne vorherige anwaltliche Beratung zu befolgen.
Bei Abschluss von Neuverträgen trotz eingetretener Insolvenzantragspflicht, aber auch schon bei absehbarem Eintritt der Zahlungsunfähigkeit, also absehbarer Insolvenz, besteht ein weitgehendes Haftungsrisiko wegen (Eingehungs-)Betrug.
In diesem Zusammenhang ist wichtig, dass nach Ablauf der Insolvenzantragsfrist keine Zahlungen mehr privilegiert sind. Hierfür haftet der Geschäftsleiter.
Durch die Gesetzesänderung mit Wirkung zum 01.01.2021 ist der Haftungsumfang nach § 15b Abs. 4 S. 2 InsO etwas reduziert. Für den Fall, dass den Gläubigern ein geringerer Schaden als die zurückzugewährende Zahlung entstanden ist, haftet der Geschäftsleiter nur in dieser Höhe. Allerdings muss der Geschäftsleiter dieses dann in einem späteren Prozess auch beweisen, was in vielen Fällen schwierig sein dürfte.
Haftung im Bereich Steuerschulden
Eine Ausnahme gilt auch für Zahlungen auf rückständige Steuerforderungen.
Haftung für Steuern ab Eintritt der Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung
Werden Steuern wie z.B. Lohn- oder Umsatzsteuer zwischen dem Eintritt der Zahlungsunfähigkeit nach § 17 InsO oder der Überschuldung nach § 19 InsO und der Entscheidung des Insolvenzgerichts über den Insolvenzantrag nicht oder nicht rechtzeitig erfüllt, liegt eine Verletzung steuerrechtlicher Zahlungspflichten nach dem seit dem 01.01.2021 neu eingeführten § 15b Abs. 8 InsO dann nicht vor, wenn die Antragspflichtigen ihren Verpflichtungen nach § 15a InsO nachkommen. Es muss also rechtzeitig (innerhalb der Dreiwochenfrist bei Zahlungsunfähigkeit oder der Sechswochenfrist bei Überschuldung) ein Insolvenzantrag gestellt werden (Privilegierung).
Wird entgegen der Verpflichtung nach § 15a InsO ein Insolvenzantrag verspätet gestellt, gilt dies nur für die nach Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters oder Anordnung der vorläufigen Eigenverwaltung fällig werdenden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis. Wird das Insolvenzverfahren nicht eröffnet und ist dies auf eine Pflichtverletzung der Antragspflichtigen zurückzuführen, gelten die Privilegierungen nicht.
Berücksichtigung der bisherigen Vorgehensweise der Finanzverwaltung
Da es sich bei § 15b Abs. 8 InsO um eine noch sehr junge Vorschrift handelt und derzeit noch keine Erfahrungen aus der Praxis dazu vorliegen, sollte man aus Vorsichtsgründen auch die von der Finanzverwaltung vor Einführung der Vorschrift etablierte Vorgehensweise berücksichtigen. Welche Vorgehensweise im Ergebnis gewählt wird, ist unbedingt mit einem fachkundigen Rechtsanwalt, sinnvollerweise einem Fachanwalt für Steuerrecht, zu klären. Die nachstehende Information stellt deshalb auch keine Handlungsempfehlung dar.
Ferner gelten die nachfolgenden Ausführungen nicht für den Fall, dass keine eingetretene Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung, sondern lediglich drohende Zahlungsunfähigkeit vorliegt. In diesem Fall gilt die Modifikation der steuerlichen Pflichten gemäß § 15b Abs. 8 InsO nicht mit der Folge, dass die allgemeinen steuerlichen Pflichten fortgelten.
Mit der Neufassung des § 55 Abs. 4 InsO sind nunmehr auch Steuerverbindlichkeiten, die im vorläufigen Eigenverwaltungs- oder Schutzschirmverfahren entstehen, Masseverbindlichkeiten. Bislang fand diese Vorschrift in der Eigenverwaltung keine Anwendung. Mit der Gesetzesänderung wurde also ein Fiskusprivileg eingeführt. Von der Neuregelung des § 55 Abs. 4 InsO sind erfasst:
- Umsatzsteuer,
- sonstige Einfuhr- und Ausfuhrabgaben, also insbesondere Zoll und Einfuhrumsatzsteuer,
- bundesgesetzlich geregelte Verbrauchsteuern, insbesondere Strom, Energie- und Branntweinsteuer
- Luftverkehrs- und Kraftfahrzeugsteuern (wichtig bei Speditionen)
- sowie die Lohnsteuer.
Nicht erfasst sind:
- Ertragsteuern (Einkommenssteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer)
Alle anderen Verbindlichkeiten, z.B. auch Verbindlichkeiten aus Sozialabgaben sind ebenfalls nicht erfasst. Im vorläufigen Verfahren sind alle nicht erfassten Verbindlichkeiten einfache Insolvenzforderungen.
Demzufolge sind alle vom § 55 Abs. 4 InsO erfassten Steuern, die zwischen Entscheidung über die Zulässigkeit des Insolvenzantrags und der Eröffnung des Verfahrens entstehen, Masseverbindlichkeiten. Gleichwohl dürfen sie im vorläufigen Verfahren noch nicht abgeführt werden, denn nach § 15b Abs. 1 InsO besteht zunächst eine Massesicherungspflicht. Eine Abführung ist demzufolge erst ab Eröffnung des Verfahrens zulässig.
Für den Monat der Anordnung der vorläufigen Eigenverwaltung ist Tages genau eine Aufteilung vorzunehmen. Sämtliche Steuern, die bis zur Anordnung der vorläufigen Eigenverwaltung begründet wurden, bleiben einfache Insolvenzforderungen. Alle von § 55 Abs. 4 InsO erfassten und ab diesem Zeitpunkt entstandenen Steuern sind ab Anordnung der vorläufigen Eigenverwaltung oder des Schutzschirmverfahrens Masseverbindlichkeiten.
Haftung im Falle der Nichtabführung von Lohnsteuer
Sofern die Nettoarbeitsentgelte an die Arbeitnehmer in vollständigem oder anteiligem Umfang ausgezahlt werden, ist zu beachten, dass vor Einführung des § 15b Abs. 8 InsO auch die pflichtgemäße Abführung der darauf entfallenden Lohnsteuer erfolgen musste. Vor der Gesetzesänderung haftete der Geschäftsleiter persönlich wegen Nichtabführung von Lohnsteuer, nach der Gesetzesänderung gilt das nur dann, wenn der Antrag nicht rechtzeitig gestellt wurde (Privilegierung). Der Geschäftsleiter handelt also nicht pflichtwidrig, wenn er Steuerzahlungen vor der Entscheidung des Gerichts über den Insolvenzantrag nicht abführt, solange er sich zulässiger Weise in der Drei- bzw. Sechswochenfrist befindet.
Falls eine Steuerhaftung wegen fehlender Privilegierung in Betracht kommt und sollte die Liquidität für die Zahlung nicht mehr ausreichen, ist grundsätzlich eine nur anteilige Auszahlung der Nettoarbeitsentgelte möglich, um aus den dann verbleibenden liquiden Mitteln die auf den Entgeltauszahlungsbetrag entfallende Lohnsteuer abführen zu können.
Zu beachten ist jedoch in diesem Zusammenhang, dass die verbleibende Liquidität dann nicht nur zur Abführung der Lohnsteuer, sondern in ungekürztem Umfang auch zur Deckung der fälligen bzw. kurzfristig fällig werdenden Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung ausreichen muss, um eine Haftung wegen Vorenthaltung von Sozialversicherungsbeiträgen (§ 266a StGB) auszuschließen. Im Hinblick auf rückständige Arbeitnehmerbeiträge besteht immer ein persönliches zivil- und strafrechtliches Haftungsrisiko des Geschäftsleiters.
Eine Abführung des Arbeitgeberanteils ist hingegen nicht haftungsbewehrt und sollte bei nicht ausreichender Liquidität unterbleiben, da für das bloße Vorenthalten des Arbeitgeberanteils keine strafrechtliche Folge droht und damit keine Pflichtenkollision besteht.
Grundsatz der anteiligen Tilgung für sonstige Steuern, insbesondere Umsatzsteuer
Bei den sonstigen Steuern und insbesondere der rückständigen Umsatzsteuer galt insoweit bislang der Grundsatz der anteiligen Tilgung. Die Pflichtverletzung und das Verschulden des Geschäftsleiters bei Zahlungsschwierigkeiten der Gesellschaft liegt demnach darin begründet, dass er die sonstigen Steuern — insbesondere die Umsatzsteuer — in gleichem Umfang hätte tilgen müssen, wie die Verbindlichkeiten anderer Gläubiger (ausgenommen Zahlung des Arbeitgeberanteils, s. IV. 1.). Wird zumindest anteilig auf Steuerschulden gezahlt, erfasst die Privilegierung hierbei sowohl die Befriedigung von erst nach Eintritt der Insolvenzantragspflicht fällig werdenden Steuerschulden (Lohnsteuer, Umsatzsteuer) als auch solche Steuerschulden, deren Fälligkeit schon zuvor bestand und es tritt insoweit keine Haftung ein.
Berechnung der Haftungssumme nach dem Grundsatz der anteiligen Tilgung
Stand fest, dass der Geschäftsleiter die fälligen Steuerschulden auf Grund bestehender Liquiditätsschwierigkeiten nicht an das Finanzamt abgeführt hatte, wurde seitens des Finanzamtes bislang eine sog. Haftungsquote errechnet. Dabei werden innerhalb eines sog. Haftungszeitraums — beginnend am ersten Tag der Fälligkeit der nicht bezahlten Steuerschuld (bspw. Umsatzsteuer-Voranmeldung am 10. des Monats) bis zum Zeitpunkt der tatsächlichen Verfügungsgewalt des Geschäftsleiters über die Gelder der Gesellschaft (bspw. bis zur Anordnung des Insolvenzeröffnungsverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft mit Zustimmungsvorbehalt des vorläufigen Insolvenzverwalters) die Gesamtverbindlichkeiten zu Beginn des Haftungszeitraumes mit den Zu- und Abgängen saldiert. Zu den Gesamtverbindlichkeiten gehören auch die sonstigen Steuerschulden, jedoch ohne Lohnsteuerverbindlichkeiten. Hiervon sind ebenfalls Zu- und Abgänge an Steuerrückständen im Haftungszeitraum zu saldieren (ohne Berücksichtigung geleisteter Zahlungen).
Aus dem Verhältnis der Steuerverbindlichkeiten zu den Gesamtverbindlichkeiten der Gesellschaft ergibt sich dann die Quote, in deren Höhe die vorhandenen Mittel zur Tilgung der Steuerschulden hätten eingesetzt werden können. In einem weiteren Schritt ist dann zu ermitteln, welche Zahlungsmittel im Haftungszeitraum zur Tilgung der Gesamtverbindlichkeiten eingesetzt wurden. Von diesen Mitteln muss ein der errechneten Quote entsprechender Teil an das Finanzamt entrichtet werden.
Allein wegen der Komplexität der Materie, aber auch wegen fehlender Rechtsprechung zur neuen Gesetzgebung empfiehlt es sich, im Zweifel einen fachkundigen Rechtsanwalt zu Rate zu ziehen.
