10 Jah­re ESUG – Ent­wick­lun­gen im Steuerrecht

10 Jahre ESUG

Im März 2012 hat der Gesetz­ge­ber mit der Ein­füh­rung des Geset­zes zur wei­te­ren Erleich­te­rung der Sanie­rung von Unter­neh­men (ESUG) eine Zei­ten­wen­de bei der Sanie­rung von in wirt­schaft­li­che Not gera­te­nen Unter­neh­men ein­ge­lei­tet. Neben den insol­venz­recht­li­chen und gesell­schafts­recht­li­chen Rege­lun­gen nimmt der Gesetz­ge­ber auch durch die Steu­er­ge­set­ze auf die Sanie­rung von Unter­neh­men erheb­li­chen Ein­fluss. In den letz­ten 10 Jah­ren hat sich gera­de im Steu­er­recht viel verändert.

Die Steu­ern im vor­läu­fi­gen Ver­fah­ren wer­den zu Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten (§ 55Abs.4 InsO n. F.)

Im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren des ESUG unter­blieb eine gesetz­li­che Rege­lung zu der Fra­ge, ob die Rege­lung des § 55 Abs. 4 InsO auch in der vor­läu­fi­gen Eigen­ver­wal­tung Anwen­dung fin­det. Aus den Gesetz­ge­bungs­ma­te­ria­li­en lie­ßen sich Argu­men­te dahin­ge­hend ablei­ten, dass eine Erstre­ckung der Rege­lung vom Gesetz­ge­ber bewusst nicht erfolgt war und des­halb eine direk­te oder ana­lo­ge Anwend­bar­keit nicht in Betracht kommt.

In der Pra­xis akzep­tier­te die Finanz­ver­wal­tung in den weit über­wie­gen­den Fäl­len die­se Auf­fas­sung. Jedoch kam es in ein­zel­nen Fäl­len zu gericht­li­chen Ver­fah­ren sowohl in der Zivil- als auch in der Finanz­ge­richts­bar­keit. Letzt­end­lich haben sowohl der Bun­des­ge­richts­hof als auch der Bun­des­fi­nanz­hof höchst­rich­ter­lich bestä­tigt, dass § 55 Abs. 4 InsO in der bis zum 31.12.2020 gel­ten­den Fas­sung in der vor­läu­fi­gen Eigen­ver­wal­tung und im Schutz­schirm­ver­fah­ren nicht anwend­bar ist.

Mit Inkraft­tre­ten der Neue­run­gen zur Insol­venz­ord­nung für alle Ver­fah­ren mit Antrag­stel­lung ab dem 01.01.2021 hat der Gesetz­ge­ber jedoch „mit einem Feder­strich“ die jah­re­lan­ge Fach­dis­kus­si­on been­det und in der Neu­fas­sung des § 55 Abs. 4 InsO gere­gelt, dass die­ser nun­mehr auch in der vor­läu­fi­gen Eigen­ver­wal­tung und im Schutz­schirm­ver­fah­ren anwend­bar ist. Zwar wur­de im Gegen­zug der Bereich der Ertrag­steu­ern (Ein­kom­men­steu­er bzw. Kör­per­schaft­steu­er sowie wei­ter­hin Gewer­be­steu­er) aus dem Anwen­dungs­be­reich des § 55 Abs. 4 InsO her­aus­ge­nom­men. Hin­sicht­lich der Steu­er­ar­ten mit der größ­ten prak­ti­schen Bedeu­tung (Umsatz­steu­er und Lohn­steu­er) ist jedoch der Fis­kus auf­grund der neu­en gesetz­li­chen Lage auch im Bereich der vor­läu­fi­gen Eigen­ver­wal­tung und des Schutz­schirm­ver­fah­rens ins­be­son­de­re gegen­über den Sozi­al­kas­sen bevor­zugt, für wel­che die Son­der­re­ge­lung nicht greift.

Unab­hän­gig davon gilt, dass mit Inkraft­tre­ten des ESUG im Jahr 2012 fol­ge­rich­tig die span­nen­de Fra­ge in der insol­venz­steu­er­li­chen Bera­tung auf­ge­wor­fen wur­de, ob in der vor­läu­fi­gen Eigen­ver­wal­tung und im Schutz­schirm­ver­fah­ren der Geschäfts­füh­rer wei­ter­hin zur Ent­rich­tung der Steu­er­zah­lun­gen ver­pflich­tet ist. Der Geschäfts­füh­rer befin­det sich in einem Interessenkonflikt:

  • Die insol­venz­recht­li­che Mas­se­si­che­rungs­pflicht ver­langt von ihm, die Insol­venz­mas­se zu sichern. Aus die­sem Grund for­dert das Insol­venz­recht vom Geschäfts­füh­rer, Steu­ern wäh­rend des vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­fah­rens nicht zu ent­rich­ten, weil die­se kei­ne Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten, son­dern Insol­venz­for­de­run­gen dar­stel­len, die nur zur Insol­venz­quo­te bedient wer­den dürfen.
  • Zugleich jedoch droht dem Geschäfts­füh­rer bei unter­blie­be­ner Ent­rich­tung der Steu­ern eine steu­er­recht­li­che per­sön­li­che Haf­tung gemäß § 69 AO. Die Pra­xis behalf sich mit einer Her­an­zie­hung des insol­venz­recht­li­chen Anfech­tungs­rechts: Gemäß § 130 InsO kön­nen nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens in anfecht­ba­rer Wei­se gezahl­te Steu­ern als Insol­venz­for­de­rung zur Insol­venz­mas­se zurück­ge­for­dert wer­den. So konn­te sich der Geschäfts­füh­rer einer­seits steu­er­lich pflicht­ge­mäß ver­hal­ten, ande­rer­seits eben­falls errei­chen, dass die insol­venz­recht­li­che Mas­se­si­che­rungs­pflicht durch den Geschäfts­füh­rer gewahrt wer­den konn­te. Die man­geln­de Abstim­mung der Geset­zes­la­ge zwi­schen Insol­­venz- und Steu­er­recht konn­te damit durch ver­mit­teln­de rechts­prak­ti­sche Maß­nah­men ent­schärft und pra­xis­taug­lich gemacht werden.

Die Steu­er­frei­heit des Sanie­rungs­ge­winns ist eine wesent­li­che Vor­aus­set­zung für den Erfolg

Auch im Ertrag­steu­er­recht knüpf­te das ESUG an eine zen­tra­le steu­er­li­che Fra­ge­stel­lung an, die sich schon seit den zwan­zi­ger Jah­ren im Bereich außer­ge­richt­lich ver­trag­lich erziel­ter For­de­rungs­ver­zich­te wie auch in den sel­te­nen Fäl­len der Ver­glei­che nach der Ver­gleichs­ord­nung stellte:

Gene­rell führt im Bereich des Steu­er­bi­lanz­rechts der Ver­zicht eines Gläu­bi­gers auf eine bilan­zi­ell pas­si­vier­te For­de­rung beim Schuld­ner zu einem Ertrag aus For­de­rungs­ver­zicht. Ein sol­cher For­de­rungs­ver­zicht ist grund­sätz­lich ertrag­steu­er­pflich­tig. Mög­lich­kei­ten zur Sal­die­rung mit lau­fen­den ertrag­steu­er­li­chen Ver­lus­ten oder Ver­lust­vor­trä­gen grei­fen nicht in allen Fäl­len. Somit kön­nen steu­er­pflich­ti­ge Erträ­ge aus For­de­rungs­ver­zicht zur Ertrag­steu­er­be­las­tun­gen füh­ren, wel­che die Sanie­rung ins­ge­samt gefähr­den können.

Bereits in den zwan­zi­ger Jah­ren des vori­gen Jahr­hun­derts urteil­te der Reichs­fi­nanz­hof dahin­ge­hend, dass sol­che Erträ­ge aus For­de­rungs­ver­zicht dann steu­er­frei sind, wenn ins­be­son­de­re ein soge­nann­ter Gläu­bi­ger Akkord vor­liegt, das bedeu­tet, ein For­de­rungs­ver­zicht durch alle Gläu­bi­ger oder zumin­dest aller wesent­li­chen Gläu­bi­ger. Nur in sol­chen Fäl­len soll­te der Ertrag aus For­de­rungs­ver­zicht als soge­nann­ter Sanie­rungs­ge­winn steu­er­frei sein.

Zwar wur­de die Steu­er­be­frei­ung von Sanie­rungs­ge­win­nen in der Fol­ge­zeit gesetz­lich gere­gelt. Die gesetz­li­che Rege­lung wur­de jedoch in den neun­zi­ger Jah­ren wie­der abge­schafft mit der Fol­ge, dass es an einer gesetz­li­chen Rege­lung über die Steu­er­frei­heit von Sanie­rungs­ge­win­nen fehl­te. Um den­noch Sanie­rungs­ge­win­ne steu­er­frei stel­len zu kön­nen, erging im Jahr 2003 ein Schrei­ben des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums (BMF Schrei­ben). Die­ses ord­ne­te die Steu­er­be­frei­ung von Sanie­rungs­ge­win­nen im Wege einer Ver­wal­tungs­vor­schrift an, der soge­nann­te Sanie­rungs­er­lass. Durch­füh­rungs­weg soll­te ein Erlass der Steu­ern auf­grund von Unbil­lig­keit nach Maß­ga­be der Abga­ben­ord­nung sein. Auf­grund der Steu­er­ho­heit der Kom­mu­nen im Bereich der Gewer­be­steu­er konn­te die­se Ver­wal­tungs­an­wei­sung jedoch nicht die Gewer­be­steu­er regeln. Viel­mehr muss­te die Steu­er­be­frei­ung im Bereich der Gewer­be­steu­er mit der jeweils hebe­be­rech­tig­ten Kom­mu­ne gere­gelt werden.

Die Rege­lung soge­nann­ter Sanie­rungs­ge­win­ne über eine Ver­wal­tungs­an­wei­sung wur­de seit jeher in der Fach­wis­sen­schaft kri­ti­siert. Sowohl die Fra­ge, ob nicht eine gesetz­li­che Rege­lung statt einer Ver­wal­tungs­an­wei­sung erfor­der­lich ist, als auch die Fra­ge, ob die Steu­er­be­frei­ung kon­form zum euro­päi­schen Bei­hil­fe­recht ist, wur­de hinterfragt.

Durch das ESUG kam das Rechts­in­stru­ment des Insol­venz­plans in deut­lich ver­grö­ßer­tem Umfang zur Anwen­dung. Fol­ge­rich­tig kam es auch zu einer deut­lich höhe­ren Zahl an Fäl­len, in wel­chen im ertrag­steu­er­li­chen Bereich der steu­er­li­che Umgang mit ertrag­steu­er­li­chen Belas­tun­gen auf­grund von For­de­rungs­ver­zich­ten zu klä­ren war. Dem­entspre­chend erlang­te auch die fach­li­che Kri­tik an dem soge­nann­ten Sanie­rungs­er­lass erheb­lich umfang­rei­che­re Bedeutung.

Letzt­lich kam es zur Fra­ge der Anwend­bar­keit des Sanie­rungs­er­las­ses zu einem Ver­fah­ren beim Gro­ßen Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs. Die­ser ent­schied, dass der Sanie­rungs­er­lass als Ver­wal­tungs­vor­schrift gegen den grund­ge­setz­li­chen Vor­be­halt des Geset­zes ver­stößt und damit nicht län­ger ange­wen­det wer­den darf. Der Gesetz­ge­ber muss­te handeln.

Die umsatz­steu­er­li­che Organ­schaft kann in der Sanie­rung ein Pro­blem sein

Auch im Bereich der Umsatz­steu­er erga­ben sich umfang­rei­che insol­venz­be­ding­te Fra­ge­stel­lun­gen und Klä­run­gen im Bereich des ESUG. Die­se betra­fen nicht so sehr den umsatz­steu­er­li­chen Grund­tat­be­stand. Jedoch erlang­ten eini­ge Beson­der­hei­ten des Umsatz­steu­er­rechts auch im Bereich von Eigen­ver­wal­tung und Schutz­schirm erheb­li­che Bedeutung.

Damit in finan­zi­el­ler Hin­sicht weder der Gesell­schaf­ter als Organ­trä­ger noch die Gesell­schaft als Organ­ge­sell­schaft bevor­zugt oder benach­tei­ligt wer­den, muss die Gesell­schaft als Organ­ge­sell­schaft dem Gesell­schaf­ter als Organ­trä­ger die finan­zi­el­le Mehr­be­las­tung auf­grund der umsatz­steu­er­li­chen Organ­schaft erstat­ten. Im Nor­mal­fall ist die­se Erstat­tung unpro­ble­ma­tisch. Im Insol­venz­fall ist sie jedoch nicht mehr umsetzbar.

Im Rege­l­in­sol­venz­ver­fah­ren unter Bestel­lung eines Insol­venz­ver­wal­ters erging bereits recht früh die Recht­spre­chung dahin­ge­hend, dass die umsatz­steu­er­li­che Organ­schaft mit der Eröff­nung des Ver­fah­rens kraft Geset­zes endet, ohne, dass es irgend­wel­cher gestal­ten­der Maß­nah­men bedarf. Nach­fol­gend urteil­te die Recht­spre­chung dahin­ge­hend, dass die umsatz­steu­er­li­che Organ­schaft im Rege­l­in­sol­venz­ver­fah­ren auch bereits mit Bestel­lung eines vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters endet, wenn (wie in der Pra­xis ganz all­ge­mein üblich) das Insol­venz­ge­richt anord­net, dass Ver­fü­gun­gen der Zustim­mung des vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters bedürfen.

Betref­fend die Eigen­ver­wal­tung im eröff­ne­ten Ver­fah­ren erging eben­falls eine über­ein­stim­men­de höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung dahin­ge­hend, dass ab der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens in Eigen­ver­wal­tung die umsatz­steu­er­li­che Organ­schaft endet. Lan­ge Zeit frag­lich war jedoch, ob die Been­di­gung der umsatz­steu­er­li­chen Organ­schaft auch schon mit Ein­lei­tung einer vor­läu­fi­gen Eigen­ver­wal­tung unter Bestel­lung eines vor­läu­fi­gen Sach­wal­ters ein­tritt. All­ge­mein erwar­tet wur­de, dass der Bun­des­fi­nanz­hof auch dies so ent­schei­den wür­de. Über­ra­schend ent­schied der Bun­des­fi­nanz­hof jedoch, dass wäh­rend einer vor­läu­fi­gen Eigen­ver­wal­tung unter Bestel­lung eines vor­läu­fi­gen Sach­wal­ters die Been­di­gung der umsatz­steu­er­li­chen Organ­schaft (noch) nicht ein­tritt. Kri­tisch anzu­mer­ken war gegen­über die­ser Recht­spre­chung, dass der Bun­des­fi­nanz­hof die auf­grund des Beginns der vor­läu­fi­gen Eigen­ver­wal­tung umfas­send geän­der­te wirt­schaft­li­che Struk­tur des Unter­neh­mens nicht berücksichtigte.

Die Berich­ti­gung der Vor­steu­er und der Umsatz­steu­er (§17 UStG)

Eben­falls beson­de­re Bedeu­tung in umsatz­steu­er­li­cher Hin­sicht erlang­te das umsatz­steu­er­li­che Rechts­in­sti­tut der Berich­ti­gung der Umsatz­steu­er sowie der Vor­steu­er gemäß § 17 UStG auf­grund Unein­bring­lich­keit.

Im Bereich der Vor­steu­er (Ver­bind­lich­kei­ten des Unter­neh­mens aus Lie­fe­rung und Leis­tung) war es seit jeher Auf­fas­sung von Finanz­ver­wal­tung und Recht­spre­chung, dass unmit­tel­bar vor Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens die For­de­run­gen der Gläu­bi­ger gegen das Unter­neh­men unein­bring­lich wer­den, da die Gläu­bi­ger ihre For­de­run­gen im eröff­ne­ten Insol­venz­ver­fah­ren nicht mehr indi­vi­du­ell gel­tend machen kön­nen. Fol­ge ist, dass in der letz­ten Umsat­z­­steu­er-Vor­­an­mel­­dung vor Eröff­nung das Unter­neh­men die bereits gezo­ge­ne Vor­steu­er inso­weit wie­der rück­gän­gig zu machen hat (soge­nann­te ers­te Berich­ti­gung). Die Berich­ti­gung wirkt nicht zurück auf den erst­ma­li­gen Zeit­punkt des Vor­steu­er­ab­zugs. Die Fra­ge, ob eine sol­che Vor­steu­er­be­rich­ti­gung bereits zu einem frü­he­ren Zeit­punkt ein­tritt, konn­te nur anhand der Beson­der­hei­ten des Ein­zel­falls beant­wor­tet werden.

Die soge­nann­te zwei­te Berich­ti­gung erfolg­te sodann erst in dem Zeit­punkt und nur in der Höhe, in der in der Fol­ge­zeit Zah­lun­gen auf sol­che Ver­bind­lich­kei­ten geleis­tet wer­den, ins­be­son­de­re also auf­grund der Quo­ten­zah­lun­gen an die Insolvenzgläubiger.

Die­se Berich­ti­gung der Vor­steu­er mit der Fol­ge der Erhö­hung der Umsat­z­­steu­er-Zahl­last tritt eben­falls in der vor­läu­fi­gen Eigen­ver­wal­tung ein. Da sie jedoch noch im vor­läu­fi­gen Ver­fah­ren ein­tritt, war die ent­spre­chen­de For­de­rung des Finanz­amts nur eine Insolvenzforderung.

Zur Über­ra­schung der Fach­welt ergab sich jedoch in einem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs aus 2010, dass eine Berich­ti­gung auf­grund Unein­bring­lich­keit nicht nur im Bereich der Vor­steu­er (Ver­bind­lich­kei­ten aus Lie­fe­rung und Leis­tung), son­dern auch im Bereich der Umsatz­steu­er (For­de­run­gen aus Lie­fe­rung und Leis­tung) ein­tre­ten soll. Der Bun­des­fi­nanz­hof begrün­de­te dies mit dem im Regel­ver­fah­ren ein­tre­ten­den Über­gang der Ver­­­wal­­tungs- und Ver­fü­gungs­be­fug­nis auf den Insol­venz­ver­wal­ter. Auf­grund die­ses Begrün­dungs­an­sat­zes, der kon­kret auf die Befug­nis­se des Insol­venz­ver­wal­ters im Regel­ver­fah­ren abstell­te, sprach vie­les dafür, dass die Rechts­fol­ge der Unein­bring­lich­keit im umsatz­steu­er­li­chen Sin­ne in der Eigen­ver­wal­tung nicht ein­tritt, da es in der Eigen­ver­wal­tung kei­nen Wech­sel in der Ver­­­wal­­tungs- und Ver­fü­gungs­be­fug­nis gibt. Die­se ver­bleibt auch nach Eröff­nung beim Geschäfts­füh­rer. Die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­schied jedoch anders mit der Fol­ge, dass auch unmit­tel­bar vor der Eröff­nung in Eigen­ver­wal­tung eine umsatz­steu­er­li­che Unein­bring­lich­keit eintritt.

Fazit

Aus den vor­ste­hend dar­ge­stell­ten bei­spiel­haf­ten Ent­wick­lun­gen des Insol­venz­steu­er­rechts in der Rege­l­in­sol­venz und ins­be­son­de­re in der Eigen­ver­wal­tung wird deut­lich, dass die For­de­rung, Insol­venz­recht und Steu­er­recht grund­le­gend sys­te­ma­tisch in der Gesetz­ge­bung zu ver­zah­nen, nach wie vor von gro­ßer Bedeu­tung ist. Sanie­rungs­pro­zes­se wer­den durch die unein­heit­li­che nicht abge­stimm­te Gesetz­ge­bung und Recht­spre­chung ver­kom­pli­ziert. Die steu­er- und insol­venz­recht­li­che Bera­tung hat jedoch erreicht, dass pra­xis­taug­li­che Lösun­gen in den kon­kre­ten Fäl­len erzielt wer­den können.

Mar­tin Rekers LL.M. Eur. LL.M. Steu­ern, Part­ner, Rechts­an­walt, Steuerberater

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Pres­se­mit­tei­lun­gen

  • Die NEUERO-Farm- und För­der­tech­nik GmbH will sich mit­hil­fe eines Eigen­ver­wal­tungs­ver­fah­rens sanie­ren. Am 23.02.2022 stell­te die Geschäfts­füh­rung einen ent­spre­chen­den Antrag beim Amts­ge­richt Osna­brück. Das Gericht ent­sprach dem Antrag und ord­ne­te die vor­läu­fi­ge Eigen­ver­wal­tung an.

  • Insol­venz­ver­fah­ren Deut­sche Licht­mie­te AG: Rund 20 Gesell­schaf­ten mit über 5.000 Anle­gern sind von der Insol­venz betrof­fen. Rechts­an­walt Sascha Borow­ski ver­tritt im Kapitalmarktrecht.

  • BBR Bucha­lik Bröm­me­kamp Rechts­an­wäl­te hat das ers­te Restruk­tu­rie­rungs­ver­fah­ren eines Ein­zel­un­ter­neh­mers nach den neu­en StaRUG-Rege­lun­gen in Rhein­land-Pfalz erfolg­reich bera­ten und beglei­tet. Die plan­be­trof­fen Gläu­bi­ger nah­men am 28.10.2021 den Restruk­tu­rie­rungs­plan in allen Plan­grup­pen ein­stim­mig an und das AG Koblenz als Restruk­tu­rie­rungs­ge­richt bestä­tig­te den Plan noch im Abstimmungstermin.

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